I SA/Gl 590/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Agnieszka Kwapień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./, przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług doradczych przez B Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 11 kwietnia 2005 r. strona - powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. /Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90/ - wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od przychodu wypłaconego na rzecz firmy - B z siedzibą w Niemczech. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług doradczych wykonywanych przez w/w podmiot /który nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony tutaj zakład/. Z tytułu tychże usług, Spółka - na podstawie otrzymanej faktury - wypłaciła wynagrodzenie w dniu 2 lutego 2005 r. Jednakże w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi art. 29 przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wypłacając wynagrodzenie dokonała potrącenia podatku według stawki 20 %. W dniu 7 marca 2005 r. została złożona deklaracja CIT-10 oraz dokonano wpłaty podatku w kwocie [...] zł. Następnie - działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej - Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postanowieniu z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. podzielił stanowisko wnioskodawcy, uznając, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu usług doradczych - zgodnie z art. 7 w/w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - w całości podlega opodatkowaniu na terenie Niemiec, pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby kontrahenta zagranicznego certyfikatem rezydencji. W tym stanie rzeczy Spółka złożyła przedmiotowy wniosek. W toku prowadzonego postępowania - na wezwanie organu z dnia 12 maja 2005 r. - Spółka złożyła odpis notarialny certyfikatu rezydencji wraz z urzędowym tłumaczeniem. W wezwaniu tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie (wraz z tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego) zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych (certyfikatu rezydencji) wydanego dla B dotyczącego okresu, za który dokonana była płatność oraz przedłożenie dokumentów, na podstawie których dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy podatkowej. W złożonym przez stronę certyfikacie - wystawionym w dniu 18 listopada 2004 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważnym rok od jego wystawienia - stwierdzono m.in., iż firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju jest nieograniczenie zobowiązana do płacenia podatków i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami". Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż przedstawiony certyfikat nie daje podstawy do zastosowania postanowień umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji: naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączono certyfikat rezydencji /wraz z urzędowym tłumaczeniem/ - wystawiony w dniu 15 grudnia 2003 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważny rok od jego wystawienia - w którym stwierdzono m.in., iż zagraniczna firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju nieograniczenie podlega obowiązkowi płacenia podatków i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Polską". Ponadto wraz z pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. przekazano kolejny certyfikat rezydencji - wystawiony w dniu 25 lipca 2005 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważny rok od daty wystawienia - w którym stwierdzono m.in., iż zagraniczna firma "w Republice Federalnej Niemiec ma swoją siedzibę i miejsce kierownictwa firmy, w kraju podlega opodatkowaniu w sposób nieograniczony i tym samym w myśl art. 4 ust. 1 DBA w Niemczech-Polsce posiada stałe zameldowanie". Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji zauważył, ze wobec przedstawienia aż trzech certyfikatów rezydencji - stwierdzić należy, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową uzależnione jest od przedstawienia certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę dla celów podatkowych w dniu dokonania wypłaty należności kontrahentowi zagranicznemu (dniem tym jest w przedmiotowej sprawie 2 luty 2005 r.). Wskazując, że w aktach sprawy znajdują się certyfikaty /ważne rok od daty ich wystawienia/ z dnia 18 listopada 2004 r., 15 grudnia 2003 r. oraz 25 lipca 2005 r. organ II instancji stwierdził, iż jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miał jedynie certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r. /tj. certyfikat przedstawiony już w trakcie postępowania w przed organem I instancji/, ponieważ tylko jego ważność obejmuje dzień 2 lutego 2005 r. Następnie organ II instancji przywołał art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy - osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem /certyfikat rezydencji/, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z zasadą przyjętą w większości umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Zatem, jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład, zyski tego przedsiębiorstwa nie są w Polsce opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że art. 21 ust. 2 ustawy, nawiązuje do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie odnosi się zaś do problemu certyfikatu. Do tego dokumentu odnosi się natomiast art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż jest w nim jest w nim odniesienie do stawki podatku wynikającej z właściwej umowy/.../ albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności oraz dyspozycje zawarte w cytowanych przepisach prawa, organ odwoławczy uznał, iż nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie certyfikatu rezydencji wydanego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną nie jest Polska. Za bezzasadny uznano zatem, zawarty w odwołaniu, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, gdyż uznał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący i kompletny zebrał i uwzględnił w wydanej decyzji cały zebrany materiał dowodowy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Sp. z o.o. w B. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 4 i art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec; a także przepisów dotyczących postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz stanowisko organu odwoławczego, a następnie własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na podstawie posiadanych dokumentów wydanych przez niemieckie władze podatkowe, których ważność i autentyczność nie została zakwestionowana, Spółka miała podstawy stwierdzić, że zagraniczny podatnik - firma B ma siedzibę w Niemczech i w kraju tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem skarżącej potwierdzenie tego faktu skutkuje uznaniem, że w sprawie miały zastosowanie przepisy polsko-niemieckiej umowy podatkowej i, w konsekwencji, 20 % podatek od wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą na rzecz niemieckiego dostawcy został pobrany i zapłacony do urzędu skarbowego nienależnie /stał się nadpłatą/. W ocenie skarżącej Spółki analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że brak obowiązku poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego uzależniony był od spełnienia trzech warunków: płatnik /Spółka/ powinien posiadać zaświadczenie /certyfikat rezydencji/ uzyskany od podatnika, zaświadczenie to powinno potwierdzać miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych oraz winno być wydane przez właściwy organ niemieckiej administracji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie spełniła wszystkie te wymogi, gdyż każde z przedstawionych zaświadczeń otrzymane zostało od podatnika, było wydane przez niemiecki organ podatkowy właściwy dla podatnika i jednoznacznie potwierdza miejsce siedziby dla celów podatkowych tego podmiotu w Niemczech. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., podobnie jak organ I instancji, bezzasadnie zakwestionował zawartość informacyjną certyfikatu z dnia 18 listopada 2004 r. potwierdzającą niemiecką rezydencję podatkową firmy B, tym samym pomijając istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód przedstawiony przez skarżącą. Jedyną przyczyną takiego stanowiska była wzmianka na zaświadczeniu niemieckiego organu podatkowego, że podatnik jest rezydentem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami. Skarżąca stwierdziła, że takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż świadczy ono o wybiórczym akceptowaniu przez organ podatkowy jedynie tych treści dokumentu, które odpowiadają rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji. Całkowicie zaś została pominięta treść dla rozstrzyganej sprawy najistotniejsza, a mianowicie, że niemiecka firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju jest nieograniczenie zobowiązana do płacenia podatków". Takie postępowanie, zdaniem skarżącej, może godzić w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka dodała, że znajdujące się na omawianym zaświadczeniu stwierdzenie "i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami" w świetle wykładni logicznej zdania wyraźnie wskazuje, że jest to jedynie informacja dodatkowa w niczym nie pozbawiająca zawartości merytorycznej stwierdzenia podstawowego o "rezydencji podatkowej" firmy niemieckiej. Dyskwalifikacja przedmiotowego dokumentu wyłącznie ze względu na dodatkową adnotację, że podatnik niemiecki jest rezydentem w rozumieniu umowy niemiecko-węgierskiej/, która to informacja w niczym nie uchybia najistotniejszej treści dokumentu potwierdzającego istnienie siedziby podmiotu dla celów podatkowych w Niemczech stoi - według skarżącej - w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy tylko pobieżnie przeanalizował treść dokumentu i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym, czym naruszył zarówno art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 7 polsko-niemieckiej umowy podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że dokumenty w postaci certyfikatów z dnia 15 grudnia 2003 r. oraz 25 lipca 2005 r. odnoszących się wprost do umowy polsko-niemieckiej, potwierdzają tezę, że kwestia rezydencji podatkowej ma charakter obiektywny i fakt zamieszczenia na dokumencie dodatkowego odniesienia do umowy niemiecko-węgierskiej w niczym nie uchybia temu, że posiadając siedzibę i miejsce zarządu na terenie Niemiec jest się rezydentem podatkowym również dla celów innych umów wzorowanych na modelowej konwencji OECD /w tym umowy polsko-niemieckiej/. W konkluzji uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że posiadana przez nią dokumentacja potwierdza jednoznacznie, iż niemiecki kontrahent co najmniej od 15 grudnia 2003 r. jest niemieckim rezydentem podatkowym, do którego w 2005 r. miały zastosowanie przepisy art. 7 polsko-niemieckiej umowy podatkowej. W konsekwencji, dokonując wypłaty wynagrodzenia w lutym 2005 r. Spółka miała prawo do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. W efekcie, potrącając 20 % podatek i wpłacając go na rachunek urzędu skarbowego w marcu 2005 r. skarżąca zapłaciła podatek nienależnie co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i zaakcentował, iż to, że kontrahent Spółki jest rezydentem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, nie jest równoznaczne z tym, że jest rezydentem w rozumieniu umowy RP i RFN. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2006 r. uzupełniającym uzasadnienie skargi, strona skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zamieszczone w przedłożonym przez nią certyfikacie rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. powołanie się na niemiecko-węgierską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, powoduje nieważność tego certyfikatu z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Certyfikat rezydencji - jak wskazuje sama treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ma charakteru konstytutywnego /prawotwórczego/, a stanowi jedynie zaświadczenie o określonym fakcie. Zdaniem skarżącej certyfikat rezydencji jest niczym innym, jak tylko poświadczeniem przynależności danego podmiotu do jurysdykcji podatkowej kraju, którą uprawniony organ potwierdza. Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają żadnych wymogów co do treści certyfikatu rezydencji podatkowej. Wystarczające jest więc, kiedy z certyfikatu rezydencji wynika, iż określony podatnik dla celów podatkowych posiada siedzibę na terytorium określonego państwa. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przywołała poglądy przedstawicieli doktryny oraz stanowisko organów podatkowych w innych sprawach podkreślając, że powszechnie przyjmuje się, iż możliwe jest uzyskanie certyfikatu również po dokonaniu płatności i w takiej sytuacji, jeżeli w chwili dokonania płatności pobrano podatek, to późniejsze uzyskanie certyfikatu uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącej porównanie odpowiednich postanowień umowy polsko-niemieckiej i umowy niemiecko-węgierskiej /o unikaniu podwójnego opodatkowania/ prowadzi do jednoznacznego wniosku, że definicje rezydencji podatkowej w obu umowach są w zasadzie tożsame. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują ani terminu ważności certyfikatu rezydencji ani też częstotliwości aktualizacji tego certyfikatu. Natomiast z istoty zaświadczenia, jakim jest certyfikat, wynika, że skoro jest on pochodną istniejących faktów, to dopiero za zmianą tych faktów lub zmianą stanu prawnego staje się ono nieaktualne i istnieje podstawa do żądania wydania nowego zaświadczenia, odpowiadającego aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydany certyfikat rezydencji zachowuje swoją aktualność aż do chwili zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego będącego podstawą do jego wydania. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko organów podatkowych wyrażone w cytowanych w skardze pismach oraz piśmie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2001 r. nr PB 7/0602/2001. Według strony, w związku z powyższym, nie ma uzasadnienia stwierdzenie, że okres ważności wydanego certyfikatu wynosi tylko rok i tym samym tylko taki certyfikat rezydencji, który został wydany w okresie nie dłuższym niż rok od dnia dokonania wypłaty świadczenia podlegającego opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem dochodowym, może stanowić udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów wskazanych w art. 26 ust 1 ustawy podatkowej. Skoro strona była w posiadaniu certyfikatu rezydencji z dnia 15 grudnia 2003 r. i była pewną, że od dnia jego wydania do dnia dokonania spornej wypłaty nie zaszła zmiana w rezydencji podatkowej kontrahenta to należy uznać, że miała ona prawo w oparciu o ten certyfikat nie pobierać podatku dochodowego stosownie do postanowień polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Poza tym skarżąca uznała za uzasadniony wniosek, że nie było podstaw do kwestionowania certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r., skoro certyfikaty wydane wcześniej i później potwierdzały tę samą rezydencję podatkową wskazanej w nich firmy, nawet, jeżeli certyfikat ten zwiera dodatkowe informacje, wykraczające poza samo potwierdzenie miejsca siedziby dla celów podatkowych. Do powyższego pisma strona skarżąca dołączyła nowy certyfikat rezydencji kontrahenta niemieckiego z dnia 18 listopada 2004 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem oraz uwierzytelnione tłumaczenie stosownego fragmentu niemiecko-węgierskiej umowy podatkowej oraz tekst umowy polsko-niemieckiej. Odpowiadając na wspomniane pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do "nowego" certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. zauważył, że przedmiotowy dokument nie został przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani dołączony do skargi zatem tak późne jego przedstawienie wynika tylko i wyłącznie z zaniedbań strony. Zauważył również, że roczny termin obowiązywania certyfikatów wynikał wprost z ich treści. Skoro wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu 2 lutego 2005 r. to nie można było przyjąć za dowód certyfikatów, których ważność nie obejmowała tego dnia. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 22 września 2006 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a w piśmie z dnia 29 września 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że treść certyfikatu, jako dokumentu urzędowego wystawionego przez właściwy organ administracji podatkowej, nie może być traktowana wybiórczo, lecz musi być uwzględniona w całości. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1160/06) uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ i wykazując naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik Pierwszego lub Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Przedmiotem rozpoznania była bowiem sprawa o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wszczęta na wniosek płatnika, który pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego podatek. Decyzją odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku wydał Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., a więc organ podatkowy właściwy dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będącego osobą zagraniczną, nierezydentem /firma niemiecka/, w sytuacji gdy płatnikiem tej daniny była polska osoba prawna mająca siedzibę na obszarze województwa [...] /B./. Skoro więc w niniejszej sprawie płatnikiem pobranego podatku, wpłaconego, zgodnie z odrębnymi przepisami /art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej/, na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla podatnika osoby prawnej będącej nierezydentem /osobą zagraniczną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej/ była osoba prawna /Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ będąca rezydentem i mająca siedzibę w B. to tym samym organem podatkowym wyłącznie właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty tego podatku był naczelnik urzędu skarbowego odpowiedni ze względu na adres siedziby płatnika. W tym przypadku był to Naczelnik odpowiedniego Urzędu Skarbowego w B. określony zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu odwołania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm./. Reasumując stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik Pierwszego lub Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" odnosi się bowiem wyłącznie do podatników, a nie innych podmiotów w tym płatników. Skarga kasacyjna organu odwoławczego od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 529/07). Sąd II instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że dla ustalenia właściwości organu podatkowego w niniejszej sprawie niezbędne jest sięgnięcie do treści § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zakresu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych jednakże w związku z przepisem § 5 a), a nie w oderwaniu od niego lub z powołaniem się na załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. Sąd II instancji skonstatował zatem, że przy takim zastosowaniu przepisów regulujących kwestię właściwości, organem właściwym dla A mającej siedzibę w B., a więc w woj. [...], będzie - co uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2008 r. (doręczonym bezpośrednio stronie przeciwnej) pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości zarzuty podniesione w skardze i w kolejnych pismach procesowych. Podkreślono, że przedłożony przez stronę certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r., w którym zawarto adnotację o umowie zawartej pomiędzy stroną niemiecką i węgierską o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje okres, w którym dokonano wypłaty za usługi świadczone przez kontrahenta niemieckiego, a pozostałe znajdujące się w aktach sprawy certyfikaty (w których odniesiono się do umowy łączącej Polskę z Niemcami) odpowiednio z dnia 15 grudnia 2003 r. i z dnia 25 lipca 2005 r. obejmują okresy: bezpośrednio poprzedzający i bezpośrednio następujący po okresie, którego dotyczy sporny certyfikat. Zaakcentowano także, iż w toku postępowania przed sądem strona skarżąca przedłożyła do akt ponownie certyfikat rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r., w którego usunięto błędnie zawartą w nim poprzednio adnotację dotyczącą umowy niemiecko-węgierskiej. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że certyfikat rezydencji – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych – stanowi jedynie zaświadczenie o określonym fakcie, jest on poświadczeniem przynależności danego podmiotu do jurysdykcji podatkowej kraju, którą potwierdza uprawniony organ. Odnotowano również, że teza ta jest zgodna z definicją zawartą w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2007 r., ale przydatnym dla potrzeb wykładni prawa dokonywanej w sprawach dotyczących wcześniejszych okresów), w którym ustawodawca wskazał, że certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Pełnomocnik strony wskazał dalej, iż treść i forma certyfikatu określana jest w przepisach krajowych, a zatem nie istnieje jednolity dla wszystkich państw wzór certyfikatu rezydencji. W konsekwencji – każdy, wystawiony przez właściwy organ podatkowy danego państwa, dokument powinien być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianym piśmie zaakcentowano także, iż art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej nie wymaga, aby podmiot dokonujący wypłaty posiadał certyfikat rezydencji w chwili dokonywania wypłaty, stąd powszechnie przyjmuje się (co storna poparła powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych), że możliwe jest uzyskanie certyfikatu również po dokonaniu płatności, co uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że fakt rezydencji podatkowej, a więc podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym kraju, wynika z wewnętrznych przepisów podatkowych; jest zatem kategorią powszechną i obiektywną, rozumianą w danym państwie w sposób niezależny od treści konkretnej umowy, a zatem jedynie istotną z punktu widzenia niniejszego postępowania jest kwestia, że w certyfikacie potwierdzono, iż wskazany w nim podmiot posiada dla celów podatkowych siedzibę w Niemczech i w Niemczech podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zaakcentował także, przywołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej, iż ewentualne wątpliwości organów podatkowych, co do tego, czy odwołanie się w spornym certyfikacie do umowy niemiecko-węgierskiej ma wpływ na pozostałe zapisy zawarte w tym dokumencie możliwe były do wyjaśnienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności. Możliwe bowiem było zestawienie definicji rezydencji podatkowej (miejsca siedziby dla potrzeb podatkowych) określonej w umowie polsko-niemieckiej zdefinicją zawartą w umowie niemiecko-węgierskiej (tekst dostępny w Internecie), które pozwala stwierdzić, że pojęcie to jest rozumiane w obu umowach w zasadzie tożsamo. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe powinny nadto uwzględnić, że w aktach sprawy znajdują się dwa inne (z dnia 15 grudnia 2003 r. oraz z dnia 25 lipca 2005 r.) certyfikaty dotyczące firmy B, co w kontekście niewskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych terminu ważności certyfikatu i częstotliwości jego aktualizacji, a także zasady, iż zaświadczenie staje się nieaktualne dopiero wraz ze zmianą stwierdzonego w nim faktu lub stanu prawnego oznacza, że mają one istotne znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Skoro bowiem certyfikaty z dnia 15 grudnia 2003 r. i z dnia 15 lipca 2005 r. potwierdzają tę samą rezydencję, co certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r., to nie ma podstaw do kwestionowania wynikającego z tego certyfikatu stwierdzenia, że siedziba wskazanego w nim podmiotu dla celów podatkowych przez cały czas mieści się w Niemczech oraz ze przez cały czas podmiot ten podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W omawianym piśmie zauważono także, iż co prawda art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej wymaga wykazania w określony sposób faktu posiadania przed dany podmiot rezydencji podatkowej w innym kraju, jednakże prezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie formalizm zaprzecza celowi tego przepisu. Działający za stronę skarżącą profesjonalista podkreślił także, iż – jak przyjmuje się w przywołanym orzecznictwie – art. 122 Ordynacji podatkowej wyznacza nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, ale jest w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Wszelkie zaś niejasności nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W tym kontekście zwrócono uwagę, że po przedłożeniu przez stronę skarżącą spornego certyfikatu rezydencji, organ I instancji nie ujawnił swoich wątpliwości, co do treści tego dokumentu i nie wezwał strony do naprawienia stwierdzanego przez ten organ błędu. Działanie takie oceniono jako niedopuszczalne, zważywszy, że (jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/06), jeżeli podatnik podatku u źródła przedstawia organowi podatkowemu certyfikat rezydencji, który jest dotknięty wadą, organ podatkowy powinien wezwać podatnika do okazania certyfikatu bez wad. Bez dokonania takiego wezwania organ podatkowy nie może wydać decyzji pomijającej postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W końcowych fragmentach pisma, zawnioskowano, powołując się na treść art. 106 § 3 w zw. z art. 160 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o dopuszczenie dowodu z certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem, w którym to dokumencie poprawiono wcześniejszy błąd polegający na powołaniu umowy niemiecko-węgierskiej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do powyższego pisma procesowego, a na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Uczestniczący w rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, podkreślając, że kwestionowana decyzja stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu i wydana została w oparciu o wadliwe przekonanie organów podatkowych, że certyfikat rezydencji zawierający adnotację dotyczącą umowy węgiersko-niemieckiej nie jest wystarczający dla stwierdzenia rezydencji podatkowej podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności niepobrania przez skarżącą podatku (wnioskowania o stwierdzenie jego nadpłaty) od przychodu wypłaconego w dniu 2 lutego 2005 r. na rzecz firmy B z siedzibą w Niemczech, która nie prowadziła w Polsce działalności przez położony tutaj zakład. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga oceny prawidłowości udokumentowania przez A Sp. z o.o. w B. miejsca siedziby firmy B dla celów podatkowych, gdyż okoliczność ta rzutuje w sposób zasadniczy na uprawnienie strony skarżącej do skutecznego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem /certyfikat rezydencji/, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Bezsporne jest, iż celem uzyskania od podatnika wspomnianego w przywołanym przepisie certyfikatu rezydencji (zagranicznej) jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczpospolita Polska państwie – stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia literalna analizowanej normy prawnej prowadzi do wniosku, że zaniechanie pobrania podatku uwarunkowane jest wykazaniem siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1446/06, Jur.Podat. 2008/2/43) "podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu". Zauważyć trzeba, że wspomniany certyfikat rezydencji nie był do dnia 1 stycznia 2007 r. w żaden sposób zdefiniowany przez ustawodawcę polskiego, gdyż dopiero z tym dniem wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a pkt 12, zgodnie z którym certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej określał jedynie konieczną treść tego dokumentu – wskazanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, nie zawierał natomiast zapisów dotyczących jego formy. Na marginesie warto też wspomnieć, iż z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 306l, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). Wzór wspomnianego certyfikatu rezydencji określało początkowo, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 306 n Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 lipca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. Nr 106, Nr 1134 ze zm.), zastąpione później poprzez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. nr 72, poz. 482). Mając zatem na uwadze regulacje obowiązujące w 2005 r. stwierdzić należy, stosując wykładnię literalną, iż zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest urzędowym potwierdzeniem określonego faktu posiadania przez podatnika (w dniu wypłaty) siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego uzyskanie od podatnika wyłącza ciążący na płatniku obowiązek pobrania podatku, w tych przypadkach, w których płatnik uzyskał od podatnika zaświadczenie o jego siedzibie (aktualnej w dniu wypłaty) dla celów podatkowych najpóźniej w dniu wypłaty. W niniejszej sprawie pobranie podatku miało miejsce, a zatem wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych konieczne stało się w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, Strona składająca taki wniosek dysponowała certyfikatem rezydencji wystawionym przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 18 listopada 2004 r. (ocena którego stanowi istotą sporu w niniejszej sprawie), a zatem pominąć można wywody na temat wniosków płynących z wykładni celowościowej art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, w ramach której można by przyjąć, że "posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie materialnoprawnym warunkiem jej zastosowania" (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, M.Podatkowy 2008/5/48). Okoliczność ta pozwala również odstąpić od rozważań na temat skutków sytuacji, w której ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wymogi, których nie przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Niemcami. Oceniając legalność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób prawych wskazać należy, że w ocenie Sądu certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r. który strona przedłożyła na wezwanie organu I instancji z dnia 12 maja 2005 r. (zobowiązano w nim stronę do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez przedłożenie zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych (certyfikatu rezydencji) wydanego dla B, dotyczącego okresu, za który dokonana była płatność) nie pozwala na stwierdzenie, że warunki zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (opisane notabene w postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wydanym w trybie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w której wskazano na "certyfikat rezydencji miejsca siedziby dla celów podatkowych) nie zostały spełnione. Nawet bowiem przy założeniu, że w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem omawiany przepis materialnego prawa podatkowego można zatem uznać za "lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/858/2002) nie sposób uznać, że zawarcie w tym dokumencie zapisu dotyczącego umowy zawartej przez Niemcy z innym krajem niż Polska wyklucza wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku odprowadzonego przez polskiego płatnika. Nie ulega wątpliwości, że omawiany certyfikat wydany przez właściwy organ administracji niemieckiej stanowi certyfikat rezydencji i potwierdza, że w lutym 2005 r. podatnik posiadał swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech i w kraju tym był nieograniczenie zobowiązany do płacenia podatków. W dokumencie tym stwierdza się także, iż określona we wskazany sposób siedziba podatnika powoduje, że jest on rezydentem w rozumieniu art. 4 ust, 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, co jednak, w ocenie Sądu nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że warunek zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do umowy niemiecko-polskiej nie został spełniony i to nawet przy założeniu, że posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania tej normy prawnej, a nie jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaświadczenie to i uwierzytelnione jego tłumaczenie jak każdy dokument urzędowy podlega ocenie organu podatkowego, a poczynione w ramach tej oceny ustalenie, że siedziba podatnika dla celów podatkowych dotycząca zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i Niemcami nie została w nim stwierdzona uznać należy za nieuprawnione. Akcentując treść zawartego w omawianym dokumencie zapisu dotyczącego siedziby podatnika i kraju, w którym zobowiązany jest on do płacenia podatków wskazać warto na definicję rezydencji zawartej w art. 4 umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Węgrami, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i zestawić ją z art. 4 umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), która określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze". Nie sposób również zaprzeczyć, że treść certyfikatów rezydencji dotyczących okresu bezpośrednio poprzedzającego 2005 r. i bezpośrednio następującego po 2005 r., które odnoszą się do umowy zawartej pomiędzy Polską i Niemcami potwierdza, że w okresach tych siedzibą podatnika dla celów podatkowych w rozumieniu umowy zwartej pomiędzy Polską i Niemcami były Niemcy. Jak więc wykazano powyżej odmowa uwzględnienia wniosku A Sp. z o.o. w B. o stwierdzenie nadpłaty, której płatnikiem był ten podmiot w związku z wykonaną na jego rzecz umową dotyczącą usług doradczych umotywowana nieprawidłowym udokumentowaniem przez płatnika rezydencji podatnika nie zasługuje na aprobatę. Stwierdzić zatem należy, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związana z naruszeniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że certyfikat rezydencji zawierający adnotację dotyczącą umowy zawartej w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami nie może stanowić dokumentu wskazującego rezydencję podatnika dla celów zastosowania (zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej) umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Polską. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni powyższe rozważania, w których wskazano na nieprawidłową ocenę dowodu przedłożonego przez stronę wnioskującą o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, odstąpiono natomiast - ze względu na charakter kontrolowanego rozstrzygnięcia – od orzekania o jego wykonalności.