I FSK 1124/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 249/10 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 249/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Powiatu J. (dalej Powiat lub Skarżący), uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 14 września 2009 r. Powiat J. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku Skarżący podał, że w dniu 25 czerwca 2009 r. Rada Powiatu J. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w J. Uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego Nr 153 z dnia 14 sierpnia 2009 r. W § 4 uchwały wprowadzono zapis, że zarówno mienie Zakładu, jak i mienie Powiatu J. dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, tj. S. Sp. z o.o. W § 2 ust. 1 uchwały zawarto zapis: "(...) Osobom korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych likwidowanego Zakładu zapewnia się dalsze nieprzerwane udzielanie takich świadczeń bez ograniczania dostępności, warunków udzielenia i ich jakości przez nowo utworzoną spółkę prawa handlowego – S. Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem będzie Powiat J.". Zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji stały się zobowiązaniami i należnościami Powiatu J. Mienie stanowiące własność Zakładu oraz mienie Powiatu J. dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, tj. S. Sp. z o.o. Natomiast do stosunków pracy pracowników likwidowanego Zakładu stosuje się przepisy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako kodeks pracy). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Powiat zwrócił się do organu z pytaniem: czy wniesienie aportu w postaci mienia stanowiącego własność Zakładu oraz mienia Powiatu J. dotychczas użytkowanego przez Zakład do S. Sp. z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy też będzie to wniesienie zlikwidowanego Zakładu jako przedsiębiorstwa do S. Sp. z o.o. i nie będzie podlegało opodatkowaniu? Powiat stanął na stanowisku, że wniesienie majątku zlikwidowanego Zakładu do nowoutworzonej spółki z o.o., której zadaniem będzie przejęcie działalności medycznej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem aportu będzie faktycznie całe przedsiębiorstwo - zlikwidowany Zakład, który był finansowo i organizacyjnie wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, który realizował zadanie publiczne w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Nowopowstały podmiot będzie oparty na tych samych składnikach majątkowych i będzie realizował identyczne cele. Powiat uzupełnił wniosek poprzez stwierdzenie, że - jego zdaniem - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej ustawa z.o.z.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreślając, że przedmiotowy akt rozstrzyga kwestię, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie odnosi się do kwestii, czy likwidowany zakład wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można traktować jako przedsiębiorstwo. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 6 i art. 27e, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm., dalej jako ustawy z.o.z.), że w niniejszej sprawie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa – aport nie obejmuje bowiem zobowiązań i należności likwidowanego zakładu – a zatem czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie polegała na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważono, że nie chodzi o to, że zespół składników majątkowych może potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zaś art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania zbycie wszystkich składników uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo, a nie tylko pewnych z nich. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powiat J., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie norm prawa, tj.: art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz błędną i nieuzasadnioną wykładnię przepisu art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Ocenę legalności zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji rozpoczął od ustalenia, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku o interpretację Powiat J. może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podał, że zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie; Dyrektywa 112), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zdaniem Sądu załącznik ten określa zamknięty katalog czynności wykonywanych zwykle przez podmioty gospodarcze w sposób komercyjny i w warunkach silnej konkurencji. Jak z kolei stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swoich wyrokach z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 - Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (ECR: 1985/6/02655) oraz z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 - Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów (ECR: 1987/3/01471), aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć w tym wypadku zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu oraz winny one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. Niewątpliwie zaś dla potrzeb podatku VAT samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej. W świetle powyższego WSA uznał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy – przedsiębiorca – w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. 3.3. Dalej Sąd wskazał, że na gruncie prawa krajowego wskazaną wcześniej zasadę oddaje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można zatem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu w świetle powyższego należało uznać, że organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dlatego jego zdaniem, okolicznością decydującą - w niniejszej sprawie - o braku możliwości przyznania Powiatowi J. przymiotu podatnika VAT, jest fakt, iż w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. 3.4. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustanawiając regulację art. 19 Dyrektywy 112 prawodawca unijny nie zdefiniował pojęcia "całości lub części majątku", którego wniesienie aportem do spółki może zostać zwolnione przez państwo członkowskie od opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym za niezbędne uznał powołanie się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w którym Trybunał wskazał na rozumienie tego pojęcia. Najobszerniej wykładni zakresu uprawnienia do wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku Trybunał dokonał w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines. Sąd wskazał, że mając na uwadze tezy sformułowane w tym orzeczeniu wątpliwości musi budzić już sama definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT. Po pierwsze, ustawa o VAT w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, TS sugeruje natomiast analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. Należy podkreślić także, iż definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - po nowelizacji z 2003 r. - wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. 3.5. Mając na uwadze te rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydający w niniejszej sprawie interpretację posłużył się sposobem rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, pomijając orzecznictwo TS, co nie jest właściwe na gruncie VAT. Należy bowiem uznać, iż taki sposób wykładni prawa, z pominięciem orzecznictwa TS, jest obarczony wadliwością bowiem ignoruje on tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 6 i pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 551 kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mającą wpływ na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie poprzez przyjęcie, iż jednostka samorządu terytorialnego nie posiada przymiotu podatnika VAT, z uwagi na brak stałego zaangażowania w prowadzoną działalność gospodarczą oraz przyjęciu, iż organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni prawa z pominięciem orzecznictwa ETS, czego konsekwencją jest naruszenie autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy podniósł, że mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 oraz art. 552 kodeksu cywilnego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów wadliwe jest stanowisko Sądu w kwestii uznania powiatu jako organu władzy publicznej o zakresie tworzenia spółek prawa handlowego w celu realizacji zadań własnych tego powiatu. Takie traktowanie jednostki samorządu terytorialnego jaką jest powiat powoduje, że powiat byłby w niniejszym postępowaniu inaczej traktowany niż pozostałe podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co zburzyłoby wewnątrzwspólnotową zasadę prawnego traktowania wszystkich podmiotów gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że powołane przez powiat spółki obok realizacji zadań należących do organu założycielskiego prowadzą również działalność gospodarczą, co prowadzi jego zdaniem do uznania, iż w przedmiotowej sprawie mogłoby dojść do złamania zasady prawnego traktowania wszystkich podatników, która jest podstawą funkcjonowania systemu podatkowego. Natomiast co do jednolitości i autonomiczności konstrukcji prawa wspólnotowego organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 19 Dyrektywy 112 ustawodawca polski wprowadził definicję części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korzystając przy tym z definicji zawartej w przepisach w przedmiocie podatku dochodowego. Odnosząc się do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołano się do art. 551 Kodeksu cywilnego. Z definicji zawartej w tym ostatnim przepisie wywnioskowano, że aby zespól składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione przesłanki: istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespól jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespól tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wskazano art. 1 ust. 1 ustawy z.o.z., z którego wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład ten może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zdaniem organu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesądza, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi dotyczyć istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, że zbywane składniki majątkowe utworzą przedsiębiorstwo u nabywcy, ale również powinny utworzyć je u zbywcy. Podkreślono fakt, że zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji staną się zobowiązaniami i należnościami Powiatu J. Nadto podano, że zdaniem Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu w kwestii uznania powiatu jako organu władzy publicznej o zakresie tworzenia spółek prawa handlowego w celu realizacji zadań własnych powiatu. Wówczas bowiem powiat byłby inaczej traktowany, niż pozostałe podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co burzy wewnątrzwspólnotową zasadę równego traktowania wszystkich podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę Strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki wynikają z art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą odnosić się jedynie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się, w zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wydania interpretacji prawa podatkowego, do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela interpretację tych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w kontekście stanu faktycznego podanego przez Powiat J. jak i ocenę tego Sądu stanowiska organu z zaskarżonej interpretacji, jako przykładu konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów prowadzących do niemożności skorzystania z wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem podzielić sposób rozumienia przez WSA pojęcia " zorganizowana część przedsiębiorstwa" z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zwłaszcza w świetle stwierdzeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, we wskazywanym przez WSA wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, że oceny należy dokonywać w świetle każdego konkretnego przypadku, czy doszło do zbycia rzeczowych i niematerialnych składników, które łącznie, jako charakteryzujące się pewnym stopniem zorganizowania i powiązania funkcjonalnego, są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę takie właśnie określenie należy zwrócić uwagę na przepisy, także i te powoływane przez organ na poparcie swoich twierdzeń sprzeciwiających się stanowisku Skarżącego o wyłączeniu wskazywanej czynności z opodatkowania VAT. 5.3. Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym t. jedn. Dz.U. Nr 142 z 2001r., poz. 1592 ze zm.). W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne ( art. 6 ust. 1 tej ustawy), które w zakresie ochrony zdrowia działają na podstawie przepisów ustawy z.o.z. Mogą one być prawnie niewyodrebnione, czyli pozostające w strukturze powiatu, jak i prawnie wyodrębnione, pozostające poza strukturą powiatu np. spółki prawa handlowego. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). Natomiast w przypadku likwidacji takiego publicznego zakładu opieki zdrowotnej składniki te, zgodnie z normą art. 53a ust. 2 powyższej ustawy, po zaspokojeniu wierzytelności, stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego tj. w niniejszej sprawie Powiatu J., który, jak wynika z wniosku, ten zorganizowany, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych wniesie jako wkład niepieniężny do nowo-utworzonej spółki prawa handlowego, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejmującą nieprzerwane udzielanie świadczeń zdrowotnych dotychczas wykonywanych przez publiczny zakład. Zaś w stosunku do pracowników likwidowanego Zakładu zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu pracy o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę. Zasadne w tych okolicznościach było stwierdzenie Skarżącego, że biorąc pod uwagę zakres zadań gospodarczych, zakład mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. 5.4. Fakt nie przejęcia jednocześnie zobowiązań, który eksponował organ, nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego uległ z dniem 25 września 2003r. zmianie dokonanej przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49, poz.408). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie. Jak chodzi o zobowiązania z.o.z. to zastosowanie ma art. 60 ust. 6 ustawy z.o.z., że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami m.in. Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. 5.5. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny za nienaruszający prawa uznał zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się także ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do kwestii powiatu, jako organu władzy publicznej. Jednakże stwierdzenia tego nie powiązano z żadnym ewentualnie naruszonym przepisem prawa, czego wymaga art. 176, jak i art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.