III SA/Wa 754/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2008 r. C. S.A. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny skarżącą spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i wydawania gier komputerowych. W ramach tej działalności tworzy własne gry, pozyskuje licencje na rozpowszechnianie gier innych producentów, wydaje i sprzedaje gry własne oraz gry licencjonowane. Spółka opracowała strategię rozwoju w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej, która obejmuje: - ekspansję działu rozwoju gier przez zwiększenie zatrudnienia, finansowanie nowych projektów, nabywanie nowych licencji, poprawę jakości produktów, - rozwój międzynarodowej sieci dystrybucji przez tworzenie nowych przedstawicielstw i spółek zależnych dystrybuujących produkty spółki, - rozwój działalności wydawniczej przez nabywanie nowych licencji, - akwizycję innych podmiotów, która obejmuje przejęcie innych podmiotów w celu realizacji strategii spółki, poszerzenie mocy produkcyjnych lub otwarcie nowych kanałów dystrybucji. Spółka przeprowadziła analizy, z których wynika, że wdrożenie tej strategii zwiększy jej przychody w sposób znaczący. W ramach tej strategii spółka wprowadziła system motywacyjny dla pracowników pełniących kluczowe funkcje. Spółka przekształciła swoją formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną i nabyła wydzieloną część przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. w celu rozszerzenia działalności dystrybucyjnej. Następnie przeprowadziła ofertę swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Oferta publiczna poprzedzona była intensywną kampanią reklamową. W związku z wdrażaniem strategii rozwoju skarżąca spółka poniosła następujące koszty: - koszty promocji spółki obejmujące: wynagrodzenia z zakresu public relations, koszty technicznych przygotowań materiałów promocyjnych, koszty telewizyjnego spotu reklamowego spółki i jej produktów, koszty reklamy na portalu internetowym, - koszty usług doradztwa prawnego obejmujące: koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącą działalnością spółki a także koszty doradztwa związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego do przeprowadzenia publicznej oferty akcji spółki, koszty kontaktów z Komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych, - koszty audytu sprawozdań finansowych skarżącej spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii finansowych pro forma oraz prognoz finansowych spółki a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego - koszty usług domu maklerskiego obejmujące: ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy prowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji skarżącej spółki oraz za prowadzenie depozytu akcji spółki, - koszty ubezpieczenia oferty publicznej - pozostałe koszty wdrożenia strategii rozwoju, które obejmowały: opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i Giełdy Papierów Wartościowych, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału spółki. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym skarżąca spółka zadała organowi pytanie, czy wymienione koszty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że przedmiotowe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu oraz że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zwiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że koszty związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. Skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji służą umożliwieniu spółce emisję akcji i notowania ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z obowiązku zaliczenia ich do przychodów podlegających opodatkowaniu jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą być stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że za uznaniem stanowiska strony skarżącej za prawidłowe nie może przemawiać argumentacja dotycząca przepisów o pożyczkach. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. uregulowania nie mogą być w drodze analogi stosowane do kosztów, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji. Przepisy te stanowią wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tych przepisach kosztów związanych z pożyczkami lub kredytami. Brak takich przepisów dotyczących kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przesądza o tym, że do tych kosztów ma zastosowania ogólna reguła zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W skardze na ww. interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że koszty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że koszty emisji akcji związane są z ogólną działalnością spółki i służą rozwijaniu tej działalności, a zatem służą także uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Wskazywała, że pozyskanie kapitału z emisji akcji ma służyć poszerzeniu działalności spółki, z której przychody podlegają opodatkowaniu, zatem wydatki te w sposób pośredni przyczyniają się do uzyskiwania przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie spółki emisja akcji jest działaniem gospodarczym mającym na celu utrzymanie i rozwój źródła przychodów. Z tego względu koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem spółki, o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesądza wyłącznie treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i przy ocenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. nie powinien być stosowany w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Na poparcie tych stwierdzeń skarżąca spółka powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach III SA/Wa 1982/07, III SA/Wa 2218/07, III SA/Wa 115/08, III SA/Wa 545/08, III SA/Wa 782/08 i I SA/Gd 753/07. Spółka wskazywała także, że część z opisanych we wniosku wydatków np. koszty związane z bieżącą obsługa prawną, wydatki związane z przejęciem spółki O., nie wiązały się z podwyższeniem kapitału zakładowego zatem organ powinien był uznać, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że we wniosku zostały wskazane wydatki poniesione w celu uzyskania przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego, a także wydatki nie związane z tą operacją, które były związane z bieżącą działalnością spółki podejmowaną w celu ogólnego rozwoju działalności spółki przez pozyskiwanie nowych rynków i nowych klientów. Do wydatków związanych z bieżącą działalnością spółki zaliczały się, zdaniem Sądu, koszty reklam, koszty materiałów promocyjnych, koszty doradztwa prawnego, koszty przekształcenia formy prawnej spółki, koszty przejęcia spółki "O.". W ocenie Sądu, oparcie zaskarżonej interpretacji na innych okolicznościach faktycznych niż wskazane we wniosku stanowiło naruszenie przepisów art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. Opisane we wniosku wydatki związane z bieżącą działalnością spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż służą one osiąganiu przychodów przez skarżącą spółkę i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem przez spółkę kapitału zakładowego. Stwierdził, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Podniósł, że w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy updop. Sąd uznał, że wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p dochody wolne od podatku oznaczają dochody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są dochody wolne od podatku, tj. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze prawnym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro bowiem zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszty tej operacji nie są objęte działaniem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wskazane przez organ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty. Zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy bezpośrednio o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach, to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Świadczy o tym także art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, zaś koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ błędnie dopatruje się w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c O.p., ponieważ organ przywołał przepisy prawa materialnego na podstawie których wydał interpretację a także przedstawił skutki prawne jakie przepisy te wywierają w zakresie stanu faktycznego wskazanego w interpretacji. Dokonanie w interpretacji błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. Wydanie interpretacji z pominięciem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, które było zbieżne ze stanowiskiem podatnika nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. W zakresie wykładni przepisów, których dotyczyła niniejsza sprawa, w orzecznictwie sądowym prezentowane są także poglądy odmienne od przywołanych przez spółkę, co organ wskazał w zaskarżonej interpretacji powołując sygnatury orzeczeń sądowych. Na skutek wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1138/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że pogląd Sądu pierwszej instancji, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie podlegają wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów jest błędny i nieuzasadniony. Według NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnie i precyzyjnie wydatków stanu fatycznego sprawy, którego przedstawiona wykładnia i analiza możliwości subsumcji prawa podatkowego miałyby dotyczyć. Poza tym, w ocenie NSA, wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Ponadto NSA wskazał, iż z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika dostateczne oraz precyzyjne prawidłowe wskazanie i rozważenie które z opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydatki były poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie przeanalizować możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. NSA stwierdził, że uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie uzasadnione jest wskazanymi powyżej błędami w zakresie wykładni i funkcjonalnie z nią związanej oceny możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że w związku z wdrażaniem strategii rozwoju poniosła szereg kosztów. Koszty te skarżąca wyspecyfikowała wskazując, iż poniosła: - koszty promocji spółki obejmujące: wynagrodzenia z zakresu public relations, koszty technicznych przygotowań materiałów promocyjnych, koszty telewizyjnego spotu reklamowego spółki i jej produktów, koszty reklamy na portalu internetowym, - koszty usług doradztwa prawnego obejmujące koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącą działalnością spółki, koszty doradztwa związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego do przeprowadzenia publicznej oferty akcji spółki, koszty kontaktów z Komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych, - koszty audytu sprawozdań finansowych obejmujące wynagrodzenie z tytułu usług badania sprawozdań finansowych spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych, opinii finansowych pro forma, prognoz finansowych spółki oraz za uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego, - koszty usług domu maklerskiego obejmujące ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy przeprowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji skarżącej spółki oraz za prowadzenie depozytu akcji spółki, - koszty ubezpieczenia oferty publicznej - pozostałe koszty wdrożenia strategii rozwoju, które obejmowały opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, - opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału spółki. Według skarżącej wszystkie wyżej wymienione koszty może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu podatkowego wszystkie te koszty pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z tym przez wzgląd na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u.p.d.o.p. Stanowisko w tej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1138/09, a zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") jest ono wiążące. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. W ww. wyroku NSA stwierdził, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Zważywszy na wiążące stanowisko NSA zawarte w omawianym wyroku za nietrafne należy uznać wszystkie zarzuty skargi dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Niecelowe jest też poddawanie tych zarzutów rozważaniom przez Sąd pierwszej instancji wobec ostatecznego stanowiska wyrażonego w tym przedmiocie przez Sąd kasacyjny. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA zwrócił uwagę na konieczność wyselekcjonowania wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego spośród wszystkich wydatków wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżąca bowiem wskazała szereg wydatków jakie poniosła w związku z wdrażaniem strategii rozwoju i zwiększania przychodów i nie wszystkie z nich były poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast organ podatkowy uznał, że wszystkie wydatki wskazane przez skarżącą spółkę pozostają w bezpośrednim związku z podwyższaniem kapitału zakładowego. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, który przyjął, iż wszystkie wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czynności i związane z nimi wydatki służyły podwyższeniu kapitału zakładowego. Sam fakt, iż w ramach szeregu działań jakie podjęła skarżąca, które w efekcie finalnym miały, w jej ocenie, zwiększyć przychód - znalazło się podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie przesądza o zakwalifikowaniu wszystkich poniesionych kosztów jako wyłącznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skarżąca wręcz wskazała np. na koszty usług doradztwa prawnego związanego z bieżącą działalnością spółki, koszty przekształcenia formy prawnej spółki, koszty przejęcia spółki O.. Są to koszty związane z bieżącą działalnością spółki, które w zamierzeniu, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, zostały poniesione w celu zwiększeniu przychodu, zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.o.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dokonać precyzyjnej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą z rozróżnieniem wydatków na wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego i wydatki, które mogą być kosztami uzyskania przychodu w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.p.o.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Tymczasem dokonanie takiego podziału wydatków przez Sąd sprowadzałoby się do wydania w tym zakresie interpretacji przez Sąd. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.