III SA/Wa 622/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. E. spółka z o.o. (zwanej dalej "skarżącą" lub "spółką") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie realizacji inwestycji zakupu nieruchomości, budowy oraz wynajmu powierzchni handlowych. W dniu 27 kwietnia 2002 r. spółka zawarła przedwstępną umowę, w formie aktu notarialnego, kupna prawa wieczystego użytkowania gruntów, wpłacając sprzedawcy kwotę zaliczki na poczet ceny w wysokości 1.500.000,00 zł. Ze względu na brak dopełnienia przez sprzedającego warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej, skarżąca w dniu 22 września 2003r. odstąpiła od tej umowy. Ponieważ kontrahent nie zwrócił skarżącej spółce wpłaconej zaliczki, spółka zmuszona była na drodze sądowej dochodzić tej kwoty i egzekwować ją w postępowaniu egzekucyjnym. Kontrahent skarżącej zalegając z płatnością powtórnie zaoferował sprzedaż praw do przedmiotowej nieruchomości. W ten sposób doszło do zawarcia następnej przedwstępnej notarialnej umowy zakupu prawa wieczystego użytkowania. I ta umowa została rozwiązana wobec niedopełnienia przez sprzedającego warunków zapewniających możliwość zrealizowania inwestycji polegającej na budowie wielkoformatowego obiektu handlowego. Spółka wskazała, że poniosła następujące wydatki: 1) 1.500.000,00 zł jako zaliczkę na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) 21.730,00 zł z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym i egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów, 3) inne wydatki związane z procedurą nabycia prawa użytkowania wieczystego: tj. opłaty sądowe, notarialne, tłumaczenia, opłaty skarbowe, opłaty pocztowe, zapłacone odsetki od pożyczki, różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz koszty podróży i ekspansji pośredników. 4) wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie: koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy i wyrysy, kserokopie, plan budowy oraz pozostałe koszty. W wyniku przeprowadzonej egzekucji sądowej z nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) będącej przedmiotowej pierwszej umowy przedwstępnej, na której została ustanowiona na rzecz spółki hipoteka w kwocie 1.200.000,00 zł w czerwcu 2007 r. zostały zwrócone spółce poniesione przez nią koszty w tym zwrócona została jej zaliczka w wysokości 1.500.000,00 zł. W związku z opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: 1. W jakim zakresie spółka mogła zaliczyć poniesione wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wydatków wskazanych w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego? 2. W jakim momencie spółka uprawniona była rozpoznać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko prawne, wyjaśniając, że 1. co do wydatkowanej kwoty zaliczki na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów, które ostatecznie nie zostało nabyte, zapłacona kwota nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określanej dalej jako "u.p.d.o.p."), gdyż do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy; 2. co do wydatków z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych (pkt 2 wykazanych wydatków) spółka miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatkowana kwota była w szczególności bezpośrednio związana z przychodem, jaki spółka uzyskała w postaci odsetek od należnej zaliczki; 3. co do wydatków związanych z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 3 wykazanych wydatków) stanowiły one koszty uzyskania przychodów, mimo że w rezultacie z winy kontrahenta prawo to nie zostało przez spółkę ostatecznie nabyte. W sytuacji dojścia do skutku przyrzeczonej umowy, wydatki związane z nabyciem nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) i poniesione do czasu oddania jej do użytkowania zwiększałyby jej wartość początkową, a tym samym koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Niedojście do skutku zawarcia umowy przyrzeczonej spowodowało, iż kwalifikacja poniesionych wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 4. co do wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem na gruncie (prawo użytkowania wieczystego), który nie został nabyty (pkt 4 wykazanych wydatków), stanowią one koszty uzyskania przychodów mimo dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że o możliwości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów decyduje okoliczność nierozpoczęcia planowanej budowy wielkoformatowego centrum handlowo - usługowego, a tym samym niemożności zaliczenia tychże wydatków do inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów zaniechanych inwestycji. Pojęcie inwestycji ustawa definiuje jako środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) (art. 4a pkt 1 ustawy). Przez "środki trwałe w budowie" uważa się środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16). Spółka wskazała, że aby określone w art. 16 ust 1 pkt 41 u.p.d.o.p wyłączenie miało zastosowanie, wydatki muszą dotyczyć środka trwałego w okresie jego budowy. Tylko wtedy środek taki zostanie uznany za inwestycję. Zdaniem spółki na gruncie przedmiotowej sprawy nie została rozpoczęta budowa nowego środka trwałego z powodu niemożliwości nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Ponadto spółka nie uzyskała stosownych decyzji administracyjnych uprawniających do rozpoczęcia budowy. Odnośnie natomiast kwestii momentu rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów skarżąca stwierdziła, iż wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym miała ona prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskała przychód w postaci otrzymanych odsetek od niezwróconej zaliczki (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym strona odstąpiła od umowy przedwstępnej z winy zbywcy nieruchomości (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), z uwagi na to, iż do tego momentu spółka nie miała prawa zaliczenia poniesionych wydatków, gdyż podwyższałyby one wartość początkową odpowiednio wartości niematerialnej i prawnej (prawa użytkowania wieczystego gruntów) oraz budynku, który miał być budowany na tym gruncie (środek trwały). Spółka do momentu odstąpienia od drugiej umowy nie miała możliwości zarachowania poniesionych już wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym prawo do ujęcia przedmiotowych wydatków powstało w momencie, gdy wydatki te utraciły definitywnie charakter wydatków, które podwyższałyby wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu bądź budynku, który zostałby wybudowany na tym gruncie, czyli w roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." wydał w dniu [...] października 2007 r. interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w której uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej: 1. w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat w związku z niewykonaniem umowy, (pkt. 1 wniosku spółki); 2. w części uznania za koszty uzyskania przychodu - kosztów egzekucyjnych i wydatków związanych z postępowaniem przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkownika gruntów tj. opłat sądowych, kosztów zastępstwa adwokackiego, kosztów komorniczych, (pkt. 2 wniosku spółki). Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko skarżącej: 3. w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 3 wniosku spółki) i wydatków związanych z planowaną budową wielkoformatowego obiektu handlowego (pkt 4 wniosku spółki). W tej kwestii uznał, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przygotowaniem inwestycji budowlanej, są wydatkami inwestycyjnymi stanowiącymi koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Konsekwencją tego jest, że takie wydatki są niewątpliwie stratą dla spółki, która jednak nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W przedstawionej kwestii momentu rozpoznania poniesienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał: 1. za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące momentu zaliczenia wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z chwilą uzyskania przychodów z tytułu odsetek od wyegzekwowanej należności (pkt 2 wniosku spółki). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym powinny być rozliczane w momencie ich poniesienia; 2. za bezprzedmiotową podniesioną kwestię momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na planowane nabycie prawa wieczystego (pkt 1 wniosku spółki). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę interpretacji w zakresie niezgodnym ze stanowiskiem spółki i udzielenie odpowiedzi również na pytanie w kwestii uznanej przez organ za bezprzedmiotową. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w części dotyczącej zakwestionowania wydatków poniesionych w związku z rozpoczętą inwestycją i uznania ich za wydatki związane z zaniechaniem inwestycji. Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją organu dotyczą chwili rozliczenia kosztów związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, iż wydana przez niego indywidualna interpretacja narusza art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.p, poprzez uznanie przez organ, iż wydatki dotyczące opłat sądowych i komorniczych związanych z prowadzonym przez spółkę postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i powinny być ujęte w kosztach podatkowych w okresie ich poniesienia, w sytuacji gdy w wyniku tego postępowania spółka osiągnęła znaczące przychody dopiero w okresie następnym. Spółka podniosła także, iż podejmując się postępowania egzekucyjnego miała świadomość, iż uzyska przychód w postaci odsetek. W tym przypadku zatem niewątpliwe w jej ocenie istnieje bezpośredni związek poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, który jest skonkretyzowany. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew wykładni gramatycznej przepisu, mającego charakter wyjątkowy, a w rezultacie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zdaniem skarżącej, inwestycja (zgodnie z ustawą o rachunkowości) to środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. W związku z powyższym, prawo użytkowania wieczystego gruntów ze swej istoty nie może być środkiem trwałym w budowie. Nie może być również przedmiotem montażu lub ulepszenia. Przedmiotowe prawo można jedynie rozważać w kategorii jego nabycia lub zbycia. Tym samym, stanowisko skarżącej jest takie, iż zaniechanie inwestycji nie może polegać na odstąpieniu od zamiaru nabycia środka trwałego (prawa użytkowania wieczystego), z tego względu, iż ze swej natury nie może on być w okresie jego budowy, montażu czy też ulepszenia. W związku z powyższym wydatki te, w opinii strony skarżącej, nie mogą być uznane za koszty zaniechanej inwestycji, gdyż okoliczność odstąpienia od nabycia prawa wieczystego użytkowania, nie mieści się w zakresie normy, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. To samo dotyczy nie uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu zakupionych usług w celu planowanej budowy obiektu wielkoformatowego na gruncie, która to nigdy nie została rozpoczęta. W ocenie skarżącej brak formalnego rozpoczęcia budowy oraz obiektywna niemożność wybudowania środka trwałego (budynku) skutkuje tym, iż nie można, jej zdaniem, mówić: o "inwestycji", tj. "o środku trwałym w budowie". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów odnosząc się do zarzutów skarżącej, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 146/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na przedmiotową interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie rozbieżność między stronami powstała przy kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania przez spółkę tj. wydatków związanych z transakcją, która nie doszła do skutku, wydatków na opłaty sądowe, opłaty notarialne, skarbowe, pocztowe, koszty tłumaczenia, podróży i ekspansji pośredników oraz zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowego prawa), a także wydatków związanych wyłącznie z przedsięwzięciem budowlanym - budową wielkoformatowego obiektu handlowego (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisów i wyrysów, kserokopii, planu budowy i inne). W ocenie skarżącej wydatki poniesione w związku z planowanym przedsięwzięciem budowlanym na gruncie który nie został nabyty stanowią jej koszty uzyskania przychodów. Natomiast Sąd podzielił stanowisko organu, iż koszty jakie poniosła skarżąca w związku z nabyciem wieczystego użytkowania i planowaną budową centrum handlowego stanowią koszty zaniechanej inwestycji, które na podstawie przepisu art. 16 ust 1 pkt 41 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd przychylił się także do stanowiska organu dotyczącego chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa użytkowania wieczystego gruntów uznając, iż są to koszty o charakterze pośrednim, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one potrącane w dacie ich poniesienia. Sąd stwierdził, iż co do zasady wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosowanych odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej. Oznacza to, że wszelkie wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą jedynie stanowić - jako element wartości początkowej - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek stanowią tu wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które w oparciu o art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie ma wpływu na prawno - podatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż za koszty inwestycji należy uznać wszystkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją, co dotyczy też poniesionych kosztów w związku z planowanym przedsięwzięciem na gruncie, którego spółka nie zakupiła, tj. budową wielkoformatowego centrum handlowego. Jeżeli spółka poniosła wydatki (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy, wyrysy, kserokopie, plan budowy i inne), które miały charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na podjęcie budowy centrum handlowego, to należy je uznać za koszty pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzeniem nowego budynku. Tak więc koszty jakie wymieniła spółka w stanie faktycznym są wydatkami inwestycyjnymi i nie stanowią kosztów środka trwałego w budowie. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: 1. objęciu zakresem "kosztów zaniechanej inwestycji" wydatków związanych z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania, które ostatecznie nie zostało nabyte z przyczyn leżących po stronie sprzedającego i w konsekwencji tego uznanie ich za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, 2. uznaniu, że poniesione przez spółkę wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na gruncie, który nie został nabyty, mają charakter inwestycyjny, w konsekwencji czego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty zaniechanej inwestycji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie jej w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił trafność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p w zw. z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Pojęcie środki trwałe w budowie znajduje zaś swą definicję w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości i oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ta sama ustawa w pkt 15 ust. 1 art. 3 uznaje za środki trwałe rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ustawodawca do środków trwałych zalicza w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki. " Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej oraz przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, wskazać należy, że aby czegoś zaniechać, to jest "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój" (takie znaczenie posiada wyraz "zaniechać" według Słownika języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933), to przede wszystkim to coś należy rozpocząć. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca spółka rozpoczęła budowę lub montaż środka trwałego w postaci wielkoformatowego obiektu handlowego. Okoliczność, że spółka podjęła działania zmierzające do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być posadowiony przedmiotowy obiekt handlowy, ponosząc związane z tym koszty, nie uzasadnia takiego stwierdzenia, chociażby z tego względu, że czynności te nie doprowadziły do skutecznego nabycia tego prawa, co uniemożliwiło spółce podjęcie planowanej inwestycji. Sporne wydatki czy też ich efekt nie mogły więc stanowić rzeczowych aktywów trwałych spółki w postaci środka trwałego w budowie, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości, co przesądza, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej." Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., dotyczącym wykładni art. 16 pkt 41 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a) pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił dla Ministra Finansów podstawę do uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu i z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym na tym gruncie. Należy podkreślić, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że niedopuszczalne jest rozszerzenie wyłączeń, zastosowanych przez ustawodawcę w art.16 u.p.d.o.p., nie znajdujące potwierdzenia w gramatycznej jego wykładni. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. określa wyjątki od podstawowej zasady zaliczenia określonych kosztów, służących działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być rozszerzony ich katalog w drodze zabiegu interpretacyjnego tegoż przepisu. Przepis art. 4a) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że pojęcie środki trwałe w budowie ma takie znaczenie jakie mu nadaje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc zgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy. Przepis stanowi, że środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Przez budowę, zgodnie z art. 2 pkt 6, pkt 7, pkt 12 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, które znajduje formalny początek w uzyskaniu pozwolenia na budowę, a faktyczny, w momencie podjęcia robót budowlanych, odnotowanych w dzienniku budowy, będącym wraz z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę, dokumentacją budowy. Skoro z punktu widzenia prawnego i faktycznego, spółka nie rozpoczęła budowy planowanego obiektu, nie można potraktować wydatków poniesionych na ten cel jako kosztów budowy środka trwałego, a w ten sposób dojść do przekonania, że są to koszty zaniechanej inwestycji. Spółka nawet skutecznie nie nabyła prawa użytkowania gruntu, na którym miał być posadowiony budynek. W tym stanie Sąd, obecnie rozpoznający sprawę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uchylił interpretacje indywidualną w całości pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na zagadnienie 1-sze wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd spółki, a co za tym idzie w części udzielenia odpowiedzi na pytanie 2-gie spółki, uznał te czynność za bezprzedmiotową. Sąd uważa bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Op. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Jest niewątpliwym, że odpowiedź Ministra Finansów na pytanie oznaczone nr 1) była zgodna ze stanowiskiem spółki, zaś w zakresie odpowiedzi na pytanie 2) była niezgodna ze stanowiskiem spółki. Pytanie nr 2) i odpowiedź dotyczyły zakwalifikowania kosztów opisanych w tym punkcie, do kosztów bezpośrednich, a w związku z tym daty ich rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem spółki były to koszty bezpośrednie zaś Ministra - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podtrzymał cytowane stanowisko Ministra Finansów. Zaznaczyć należy, że spółka w skardze kasacyjnej nie zaskarżyła wykładni prawnej dotyczącej tej kwestii, gdyż postawiony zarzut z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie dotyczył przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. lecz art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Gdyby więc, zakładając teoretycznie, że można w drodze analogii do decyzji czy postanowienia przyjąć częściową zaskarżalność interpretacji indywidualnej, stanowisko Ministra Finansów wiązałoby spółkę. Gdyby przyjąć brak analogii - Minister Finansów winien, udzielając ponownej interpretacji, objąć oceną prawną również stanowisko spółki i w tej kwestii. Takiego zdania jest Sąd wyrokujący w tej sprawie. Nie istnieje bowiem część niezaskarżona, a zatem prawomocna interpretacji indywidualnej, w sytuacji uchylenia jej w całości. Okoliczność, że zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., został uwzględniony w całości, Minister Finansów wydając dla spółki ponowną interpretację indywidualną, winien oprzeć ją na wykładni przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla Sądu jest oczywistym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutuje na ocenę stanowiska podatnika co do pkt 3 i pkt 4 wniosku o interpretację indywidualną i Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną raz jeszcze oceni rodzaj kosztów jakie poniosła spółka i ujęła je we wniosku o interpretację. Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną. Stosownie do art. 153 .p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając co do kosztów postępowania stosownie do art. 200 p.p.s.a.