II FSK 1866/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2117/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. C. spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji podał, że S. C. spółka z o.o. w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce na rzecz spółki szwajcarskiej wnioskiem z dnia 20.04.2009r., w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki w 2007r. zostały przyznane wspólnikom Spółki, którymi były wyłącznie osoby fizyczne, prawa do dywidendy, jednak dywidendy te nie zostały wypłacone. Osoby, którym przyznane zostały dywidendy, zbyły w drodze cesji swoje wierzytelności z tytułu dywidend na rzecz spółki akcyjnej mającej siedzibę w Szwajcarii. Szwajcarska spółka akcyjna, która nabyła przedmiotowe wierzytelności, posiada 50 % udziałów w Spółce i będzie posiadać udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat od dnia otrzymania dywidendy. Szwajcarska spółka nie była wspólnikiem Spółki w momencie przyznania dywidend jej wspólnikom - osobom fizycznym. Podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. W najbliższym czasie spółka ta ma otrzymać dywidendę, jako zaspokojenie jej roszczeń z tytułu nabytych wierzytelności do niewypłaconych dywidend, wynikających z uchwały zgromadzenia wspólników Spółki podjętej w 2007r. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy wypłata dywidendy wspólnikowi - spółce akcyjnej z siedzibą Szwajcarii będzie rodziła obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, jakiegokolwiek podatku dochodowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyraziła pogląd, że w związku z faktyczną wypłatą dywidendy do szwajcarskiej spółki akcyjnej, z pominięciem wspólników osób fizycznych, zastosowanie będzie miał art.22 ust.4 w związku z ust.4a i ust.4c pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", a zatem kwota przelana ze Spółki do szwajcarskiej spółki akcyjnej będzie zwolniona od podatku dochodowego, w konsekwencji zaś Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art.26 ust.1 u.p.d.o.p. Również gdyby przedmiotowa kwota nie była uznana jako dywidenda w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to i tak byłaby wyłączona z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwajcarią, gdyż z umowy tej wynika, że wszelkie inne dochody otrzymywane przez spółkę jednego Państwa, które nie są expressis verbis wymienione w umowie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym podmiot otrzymujący dochód ma siedzibę. W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia 22.06.2009r. Spółka wyjaśniła, że spółka szwajcarska nie nabyła od osób fizycznych roszczenia /wierzytelności/ o wypłatę dywidendy na podstawie umowy sprzedaży, lecz na podstawie nieznanej w polskim prawie handlowym instytucji prawnej, której istota jest zbliżona do aportu, jednakże nie powodującej wydania określonej ilości akcji, a jedynie uprawniającej do pewnej części zysku spółki szwajcarskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółka za nieprawidłowe. Podniósł, że kwestie dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm./, zwanej dalej "K.s.h." i wyjaśnił, że prawo do dywidendy przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki na podstawie art.191 § 3 K.s.h., podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy i może nią swobodnie dysponować. Następnie organ odwołał się do postanowień Konwencji z dnia 2 września 1991r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz.92/ i stwierdził, że w związku z tym, iż podmiotami uprawnionymi do dywidendy są osoby fizyczne, spółka dokonująca tej wypłaty winna, jako płatnik, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.178 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat z tytułu dywidend. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, S. C. spółka z o.o. w W. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną skargę. Żądając uchylenia zaskarżonego aktu zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż dochody z dywidend, a także dochody z tytułu egzekwowania wierzytelności są dochodami rozliczanymi kasowo, co oznacza, że dla rozpoznania zarówno podmiotu otrzymującego przychód, jak i samej wielkości przychodu, istotne jest to, w jakim terminie, w jakiej wysokości oraz kto otrzymuje środki pieniężne. W tym kontekście podniosła, że to spółka szwajcarska otrzyma środki pieniężne /z pominięciem osób fizycznych/. W związku z tym oraz z faktem, iż spółka szwajcarska posiada 50 % udziałów w Spółce i będzie posiadać udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat od dnia otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych, podtrzymała pogląd, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art.22 ust.4 w związku z ust.4a i ust.4c pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka zarzuciła, że wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art.14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.". Uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej poglądy dotyczące podmiotów uprawnionych do otrzymania dywidendy oraz prawnej możliwości zbycia /w drodze cesji/ wierzytelności z tytułu przyznanej dywidendy. Odwołując się do art.10 ust.3 powołanej wyżej konwencji polsko-szwajcarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazał, za organem interpretacyjnym, iż "dywidenda" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według polskiego prawa podatkowego zrównane są z wpływami z akcji, zatem pojęcie to jest rozumiane jako przekazanie zysków udziałowcom /akcjonariuszom/ spółki /pkt 1 Komentarza do art.10 Modelowej Konwencji OECD/. Z punktu widzenia udziałowców /akcjonariuszy/ dywidenda jest dochodem z kapitału, który pozostawili do dyspozycji spółki, jako jej udziałowcy /pkt 3 Komentarza do art.10 Modelowej Konwencji OECD/. W świetle powyższego za uprawnione sąd I instancji uznał stanowisko, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie wspólnicy tej Spółki, będący osobami fizycznymi, oraz że fakt późniejszego zbycia, w drodze cesji, wierzytelności z tytułu dywidendy na rzecz spółki szwajcarskiej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy. Stwierdził, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a fakt późniejszego rozdysponowania przez udziałowców prawem do dywidendy, przez zbycie w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy, nie może skutkować tym, że płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych dywidend. Wyraził zatem pogląd, iż w świetle przepisów u.p.d.o.f. Spółka dokonująca płatności na rzecz spółki szwajcarskiej powinna pobrać od osób uprawnionych do dywidendy zryczałtowany podatek od dywidendy, gdyż dywidenda była należna osobom fizycznym oraz że fakt późniejszego zbycia prawa do dywidendy przez osoby fizyczne nie skutkuje zwolnieniem płatnika z jego obowiązków podatkowych w zakresie poboru podatku od wypłacanych dywidend. Za nieuzasadniony sąd I instancji uznał także zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art.14d O.p. S. C. spółka z o.o. w W., działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Zarzucając w niej, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego – art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, gdyż w sprawie winien być zastosowany art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art.21 ust.1 powołanej wyżej konwencji polsko-szwajcarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że chociaż prawo do dywidendy nabyły osoby fizyczne, to jednak dywidenda nie będzie tym osobom wypłacona, gdyż wierzytelność o wypłatę dywidendy nabyła spółka szwajcarska i to na rzecz tego podmiotu skarżąca Spółka obowiązana jest dokonać wypłaty. Wobec tego jako nielogiczne ocenił stanowisko sądu I instancji, że opodatkowaniu podlega przychód osoby fizycznej – po pierwsze dlatego, że ta sama kwota będzie jednocześnie opodatkowana u dwóch różnych osób, gdy przychód podatkowy uzyska tylko spółka szwajcarska /art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p./, po drugie zaś dlatego, że osoby fizyczne zostałyby w związku z dywidendą podwójnie opodatkowane /raz z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności i drugi raz z tytułu domniemanego otrzymania dywidendy/. Podkreślając, że osoba, która nabyła prawo do dywidendy, może to prawo /roszczenie o wypłatę dywidendy/ zbyć, oraz podnosząc, iż dochody, które nie dotyczą działalności gospodarczej, są zarówno na gruncie u.p.d.o.p. /art.12 ust.1 pkt 1/, jak i stosownie do przepisów u.p.d.o.f. /art.11 ust.1 i art.30a ust.1 pkt 4/ opodatkowane w sposób kasowy, tj. gdy dany podmiot otrzyma pieniądze, stwierdził, że pogląd, iż osoba fizyczna osiąga przychód, chociaż nie otrzymuje nic od Spółki, narusza art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro pieniądze mają być wypłacone spółce szwajcarskiej, to ten podmiot uzyska przychód, zatem w sprawie winien być zastosowany art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art.21 ust.1 konwencji polsko-szwajcarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. Jak wskazano wyżej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia w sprawie sąd I instancji, podobnie jak organ wydający zaskarżoną do tego sądu interpretację, stwierdził, iż Spółka dokonująca opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej płatności na rzecz spółki szwajcarskiej powinna, jako płatnik, pobrać od osób fizycznych, którym prawo do dywidend zostało przyznane, zryczałtowany podatek od dywidendy. Chociaż przy tym sąd I instancji, podobnie jak i organ interpretacyjny, formułując ten pogląd odwołał się ogólnie do przepisów u.p.d.o.f., nie powołał natomiast żadnego konkretnego przepisu ustawy podatkowej /por.: art.3 pkt 1 O.p./, to nie może ulegać wątpliwości, że został on wywiedziony z art.41 ust.4 w związku z art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż od uzyskanych dochodów /przychodów/ z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, stosownie zaś do pierwszego z nich płatnicy, o których mowa w ust.1, w tym osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat /świadczeń/ lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w, między innymi, art.30a ust.1 /z zastrzeżeniem, które również nie ma znaczenia w niniejszej sprawie/. W związku z powyższym zauważyć należy, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika także, iż: - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych /art.1/, - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art.9 ust.1 i 2/, - przychodami, z zastrzeżeniem art.14-15, art.17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń /art.11 ust.1/. Dywidendy, jako jedne z przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienione są w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią dywidendy otrzymane przez osobę fizyczną, ewentualnie postawione do dyspozycji osoby fizycznej. Dopóki sytuacja taka nie zaistnieje, nie powstaje też zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dywidendy, o którym mowa w art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika /por.: art.8 oraz art.4-7 O.p./. Potwierdza to brzmienie art.41 ust.4 u.p.d.o.f., który w swej treści wiąże obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika z dokonaniem wypłat /świadczeń/ lub postawieniem do dyspozycji podatnika /będącego osobą fizyczną – art.1 u.p.d.o.f./ pieniędzy lub wartości pieniężnych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka jednoznacznie podała, że osoby fizyczne uprawnione do dywidendy zbyły wierzytelności z tego tytułu, wobec czego jej świadczenie nie będzie wykonane na rzecz tych osób fizycznych. W związku z opisaną we wniosku wypłatą przez Spółkę środków pieniężnych osoby te nie uzyskają zatem żadnego przysporzenia, w szczególności przychodów z dywidendy. Przesądza to o trafności zarzutu skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej art.30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie znajdował zastosowania. Podkreślić należy, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z art.191 § 1 i art.193 § 1 K.s.h., zgodnie z którymi wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Skoro bowiem roszczenie o wypłatę dywidendy jest prawem zbywalnym, co w sprawie niniejszej nie jest sporne, to wypłata stosownego świadczenia pieniężnego nastąpić może nie na rzecz uprawnionego do dywidendy zgodnie z powołanymi przepisami K.s.h., lecz na rzecz innego podmiotu /por.: art.509 § 1 i art.512 K.c./. W razie cesji wierzytelności, o której mowa, uprawniony do dywidendy /stosownie do powołanych przepisów K.s.h./ nie otrzyma tytułem dywidendy żadnego świadczenia. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego bezzasadne niezastosowanie, to stwierdzić należy, że odnoszenie się do niego na obecnym etapie postępowania byłoby co najmniej przedwczesne, skoro ani sąd I instancji, ani też organ interpretacyjny nie wypowiadał się /pozytywnie ani negatywnie/ w przedmiocie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także – na podstawie art.146 § 1 w związku z art.193 p.p.s.a. – zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom art.14c § 1-3 O.p., uwzględniającą przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa i oceny prawne. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1, art.200 i art.205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 31, poz.153/.