II FSK 2478/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Wiesława Pierechod, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 214/10 w sprawie ze skargi C. B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz radcy prawnego E. M.-M. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu: wynagrodzenie w kwocie 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz zwrot wydatków w kwocie 255 (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych. Wyrokiem z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 214/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lutego 2010 r., nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przyznał wynagrodzenie działającemu z urzędu pełnomocnikowi strony skarżącej. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 1 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec C. B. W. (dalej: "skarżąca"). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż spadek po zmarłym w dniu 10 kwietnia 2002 r. C. K. nabyli, na podstawie testamentu notarialnego, M. M., W. M., T. M. oraz W. K. (postanowienie Sądu Rejonowego w Świdnicy z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt Ins 802/02), natomiast na rzecz skarżącej została zasądzona kwota 27.268,59 zł z tytułu zachowku (wyrok Sądu Rejonowego w Świdnicy z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt I C 38/07), która ostatecznie została spłacona przez zobowiązanych w dniu 21 maja 2009 r. Wobec powyższego organ wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku (pismo z dnia 2 września 2009 r.). W dniu 23 września 2009 r. skarżąca złożyła wymagane zeznanie podatkowe, w którym wykazała, iż z tytułu zachowku nabyła kwotę 27.268,59 zł wraz z odsetkami, w kwocie 9.278,64 zł. Jednocześnie strona podtrzymała stanowisko, iż uzyskana przez nią kwota z tytułu zachowku powinna być zwolniona z opodatkowania, a w związku z czym złożone przez nią, w dniu 18 sierpnia 2009 r., zgłoszenie na druku SD –Z2 należy uznać za prawidłowe. Nadto skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2009 r. Dz.U. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej zwana jako: u.p.s.d.) na zgłoszenie nabycia praw majątkowych miała 6 miesięcy oraz oświadczyła, że nie otrzymała od zmarłego ojca żadnych darowizn ani nie została powołana do spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 3 listopada 2009 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.267 zł, przyjmując za podstawę obliczenia sumę kwot uzyskanych przez skarżącą na mocy wzmiankowanego wyroku z dnia 2 lutego 2009 r. W odwołaniu podatniczka podniosła, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ w jej ocenie za moment nabycia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629; dalej zwana jako: "ustawa nowelizująca"), należy uznać wypłatę zachowku, a nie jak twierdzą organy, śmierć ojca. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości uznając, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana z tytułu zachowku, bez odsetek za nieterminowe zaspokojenie roszczeń. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., miałoby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca prawo do zachowku uzyskała po dniu 31 grudnia 2006 r. Tymczasem nabycie przez stronę prawa majątkowego nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, to jest w dniu 10 kwietnia 2002 r., a więc przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą. Decyzję tę podatniczka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r.), w której podniosła, iż złożyła w terminie zgłoszenie z tytułu otrzymanego zachowku. W jej ocenie stanowisko organu jest nieprawidłowe i narusza: art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a także art. 1 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nabyła prawo majątkowe z tytułu zachowku z dniem śmierci spadkodawcy, a nie z ostatnim dniem spełnienia roszczenia o zachowek, oraz art. 4a u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku od spadków i darowizn został wprowadzony art. 4a, zwalniający od podatku, pod pewnymi warunkami, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma zastosowanie jedynie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Natomiast do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. – stosuje się przepisy ustawy w ich dotychczasowym brzmieniu. Dlatego tak ważne, zdaniem Sądu, jest ustalenie, w którym momencie następuje nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. oraz art. 991 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") i stwierdził, że zachowek jest prawem majątkowym objętym dyspozycją tego przepisu, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia czy zapisu. Zwrócił także uwagę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części(art. 6 ust.1 pkt 2a u.p.d.s.). Z przepisów tych Sąd wyprowadził wniosek, że ustawodawca odróżnia moment nabycia własności rzeczy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie bez znaczenia jest w związku z tym ustalenie, kiedy następuje nabycie rzeczy i praw majątkowych z zachowku. Skoro zachowek jest instytucją prawa cywilnego, Sąd uznał za konieczne odwołanie się do regulacji prawa cywilnego. Stwierdził, że w polskim prawie swoboda testowania została ograniczona poprzez wprowadzenie instytucji zachowku, spadkodawcy pozostawiono jednakże prawo wyboru postaci przyznania zachowku spośród form wskazanych w art. 991 § 2 k.c. Zgodnie z tym przepisem zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej czystego spadku. Dla celów podatku spadkowego należy uznać, że nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy. Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku. Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje nie tylko wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie Sąd powołał się na art. 925 i art. 924 k.c. stwierdzając, że nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwila otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy. Z akt sprawy wynika, że w tym przypadku spadkodawca zmarł w dniu 10 kwietnia 2002 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., a zatem zasadnie organ uznał, iż w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Sąd nie zgodził się z poglądem pełnomocnika skarżącej, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 1 sentencji oraz rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej nieopłaconych ani w części, ani w całości kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszym postępowaniu – kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2 a u.p.s.d. i uznanie, że skarżąca nabyła prawo majątkowe z dniem śmierci spadkodawcy, a nie z dniem spełnienia roszczenia o zachowek oraz wynikające z tego niezastosowanie art. 4 a u.p.s.d. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie wniósł, na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie obciążania skarżącej obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na jej trudną sytuację majątkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania(art.183 § 1 p.p.s.a.), której w tej sprawie nie stwierdzono. Przedmiotem oceny będzie w związku z tym wyłącznie postawiony przez stronę skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Strona skarżąca wywodzi, że skoro art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się do obowiązku podatkowego, określonego w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., to tym samym przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie zmiany ustawy, stosuje się do niego przepisy dotychczasowe. Ponadto w ocenie strony skarżącej w przypadku zachowku, stanowiącego wyłącznie roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniędzy, nabycie prawa majątkowego w rozumieniu przepisów ustawy o spadkach i darowiznach należy utożsamiać z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli z momentem zaspokojenia roszczenia lub jego części. Argumentacji tej podzielić nie można. Zgodnie z zasadą przyjętą w polskim prawie, wyprowadzaną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji (tak m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lipca 1999r.,P 2/99, OTK z 1999r., nr 5,poz. 103), prawo nie powinno działać wstecz. Zakaz retroakcji jest konsekwencją zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa i wymaga, aby nie stanowić praw nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Zgodny z tą zasadą jest art.3 ust.1 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi:" Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art.1(tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn-uwaga sądu) , w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." Ustawa wiąże w związku z tym stosowanie nowej regulacji co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 1005/08, z dnia 4 grudnia 2008r., II FSK 1226/08 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jego prawidłowość potwierdza m.in. treść art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca nakazuje stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można w związku z tym, jak czyni to strona skarżąca, interpretować art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art.3 ust. 1 u.p.s.d. to moment powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określono "obowiązek podatkowy w szerokim znaczeniu, który jest następnie dookreślony w art. 6 tej ustawy poprzez wskazanie przez ustawodawcę momentu jego powstania". W art. 1 ust. 1 u.p.d.s. określono przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przez przedmiot opodatkowania w piśmiennictwie (K. Ostrowski, Prawo finansowe, zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 146–147; W.Nykiel w: K.Koperkiewicz-Mordel, W.Nykiel, W.Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003,s. 14) rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8,poz. 60 ze zm.). Obowiązek podatkowy jest zatem następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie to nastąpi w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E.Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995,s.143). Zachowek, jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1985r., III CZP 75/84 (opubl. OSNC z 1985r.,nr 10,poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę zachowku). Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić. Sąd, mając na względzie sytuację życiową skarżącej, wynikającą z zawartych w aktach sprawy dokumentów dotyczących prawa pomocy, na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. Wynagrodzenie dla reprezentującego skarżącą z urzędu radcy prawnego przyznano na podstawie art. 250, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § § 2 ust. 3, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit.a, § 6 pkt 2 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349).