I SA/Gd 341/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 811(osiemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r., określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 5.309,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 25.487,11 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kapitałowych. Zdaniem organu I instancji podatnik błędnie uznał, że ww. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowanego w euro, zawartej przez stronę z Bankiem B S.A. w W. Oddział w S. należy uznać, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W ocenie organu odwoławczego, powstała różnica jest elementem spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zakwestionowała zaskarżoną decyzję w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 25.487,11 zł, od udzielonego kredytu dewizowego. Zarzuciła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 174/08 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Spółka spłacała w 2004 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Sąd podkreślił, że przyjmuje się, iż kredyt walutowy (dewizowy) - zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym (w zależności od nomenklatury stosowanej w różnych bankach bywa on także nazywany walutowym, indeksowanym) kredyt udzielany jest z walucie krajowej, ale w dniu podpisania umowy jego wartość jest przeliczana na walutę obcą wg bieżącego kursu. Harmonogram spłat podany jest w walucie obcej. Spłata dokonywana jest w walucie krajowej po przeliczeniu wg kursu waluty przypadającej na dzień spłaty. Potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że o tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denominowanym rozstrzyga treść umowy, nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. W ocenie Sądu, z umowy zawartej z Bankiem B SA wynika, że wartość zaciągniętego przez Spółkę odnawialnego kredytu obrotowego wyrażona została w walucie obcej (§ 1.1 umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...], dalej: umowa), kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu kupna z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu wykorzystywania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w niniejszej umowie (§ 3.1 umowy), spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych polskich wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu faktycznej spłaty w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy, zgodnie udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 (§ 8.3 umowy). Organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez Spółkę zakwestionowane. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - zdaniem Sądu - słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2004 Spółka spłacała kredyt denominowany w walucie obcej. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd zauważył, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem Sądu, skoro w niniejszej sprawie podatnik dokonywał spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powołał się też na poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 623/04 (ONSAiWSA 2005/3/59) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06 (Monitor Podatkowy 2006/9/2). Sąd stwierdził, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowych jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie można zarzucić organom podatkowym, że w sprawie naruszyły art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania, Sąd uznał, że organ podatkowy brał je pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Organy dokonały istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o zapisy umowy kredytowej, jaką zawarła Spółka z Bankiem B S.A., a także ustalenia faktyczne dotyczące waluty, w jakiej kredyt został udzielony oraz spłacany. Wyjaśnienia Banku przedłożone przez Spółkę, zdaniem Sądu, nie podważają zasadniczych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionują, że kredyt został udzielony w walucie Euro, ale był wykorzystywany w walucie polskiej (§ 3.1 umowy). Zapis dopuszczający możliwość spłaty kredytu w walucie jej udzielenia nie podważa stwierdzonego charakteru kredytu, nadto wskazywanie na to postanowienie umowne jest o tyle bezzasadne, że Spółka nie korzystała z tej opcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji odwoływanie się do mechanizmu wypłaty oraz spłaty kredytu jest o tyle chybione, że w przypadku kredytu dewizowego ów mechanizm był zbędny. W takiej sytuacji zarówno wypłata kredytu, jak i jego spłata, następowałyby w Euro i nie byłoby potrzeby dokonywania jakichkolwiek przeliczeń. Należy również mieć na uwadze przy ocenie pism Banku B S.A. przedłożonych przez skarżącą, że zawarta została w nich klauzula, iż bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny – Sąd bowiem uznał, że do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego wystarczyła tylko umowa, natomiast z uwagi na klauzulę pisma Bank B S.A. ("bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień") wartość dowodowa pozostałych dowodów nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Zarzuciła nadto naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwie (wadliwie) ustalonym stanie faktycznym. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1770/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ocenie sądu drugiej instancji istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że strona skarżąca nie kwestionowała, iż zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. Z akt sprawy wynika, że ustalenia w tym zakresie Spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniu. W uzasadnieniu nie wskazano, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. W szczególności nie przedstawiono przepływu środków udzielonych przez bank na konto podatnika, jak również sposobu dokonywanej przez niego spłaty. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. Według § 3 ust. 1 zawartej umowy, kredyt miał być uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaniu bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie. W ocenie sądu drugiej instancji w sprawie należało ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie Bankowi dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Powyższa okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Istotnym elementem jest natomiast otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłata kredytu, jak również odsetek w tej walucie, koniecznym jest więc dokładne ustalenie przepływu tych środków. Sąd kasacyjny podkreślił, że w aktach administracyjnych brak jest także dowodów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą spółkę spłaty kredytu w 2004 r., a przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r., a nie za wcześniejsze lub późniejsze lata. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone, stwierdzono natomiast "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez spółkę na rachunku bieżącym." Użycie sformułowania "przede wszystkim" świadczy o tym, że organ podatkowy ma wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat. W innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania. Końcowo NSA wskazał, że sąd administracyjny nie jest organem podatkowym nie może więc zastępować organów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organów podatkowych w zakresie wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia przez Sąd II instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w granicach wyznaczonych normą art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie dowodowe musi być uzupełnione przez organ podatkowy. Brak dokumentów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą Spółkę spłaty kredytu w 2004 r. zostanie usunięty w ponownym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy podda ocenie zebrany materiał dowodowy w celu poczynienia ustaleń odnośnie otrzymania przez skarżącą pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłaty kredytu wraz z odsetkami w tej walucie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy jednoznacznie ustali, czy spłata kredytu była dokonywana przez Spółkę ze środków gromadzonych na rachunku bieżącym oraz ustali, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.