I GSK 698/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie W. z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 239/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 1.700 (tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 239/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił E. Sp. z o.o. w Z. G. (dalej skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 67.705 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. skarżąca dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele (w tym opałowe). W odniesieniu do tej sprzedaży Naczelnik stwierdził braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT, jak również w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu w sierpniu 2005 r. Oświadczenia nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Zdaniem Naczelnika oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu paragonów fiskalnych i zawarte w fakturach VAT nie odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". A zatem nie mogły stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. Utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając przy tym, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, że wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zostały zasadnie uznane przez organ I instancji za takie, które nie spełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że odnośnie oświadczeń dołączonych do paragonów nr: [...], [...], [...], [...], [...] organ I instancji błędnie wskazał, iż oświadczenia te nie spełniają wymogów tylko § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdy tymczasem zawierają także inne braki formalne takie jak: brak ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych (oświadczenia dotyczące paragonów o numerach: [...], [...], [...], [...]), a przy paragonie nr [...] brak ilości posiadanych urządzeń grzewczych, co dodatkowo narusza § 15 ust. 8 pkt 4 tego rozporządzenia. Niemniej ustalenia te nie mają wpływu na wysokość określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń nabywców gazu płynnego przynależnych do transakcji sprzedaży dokonanych w styczniu 2005 r. nie miał zastosowania § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ponieważ nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Za zbędne organ odwoławczy uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż ich ewentualne zeznania nie mogą konwalidować braków formalnych oświadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., "E." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła m.in., że wszystkie niezbędne dane, jakie powinny zawierać oświadczenia zostały przedstawione przez skarżącą w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w Rz. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty skargi uznał w części za trafne i orzekł o uwzględnieniu skargi. W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w styczniu 2005 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego w tej części, że prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Stosując wykładnię celowościową § 15 powołanego wyżej rozporządzenia, Sąd uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego że brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawiając sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w przytoczonym wyżej rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem jego prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego oleju. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwią identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Sąd I instancji ocenił, że zakwestionowane przez organy obu instancji oświadczenia złożone na 13 fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w sierpniu 2005 r. nie spełniają powyższych wymogów. W oświadczeniach tych brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu samochodów. Precyzyjne ustalenie zgodne z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie. Opisane braki istotnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach zawartych w fakturach VAT powodują, że mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia dotyczące tych faktur VAT nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez skarżącą w sierpniu 2005 r. gazu płynnego w części dotyczącej faktur o numerach: [...], [...], VAT/F Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Sąd I instancji za nieistotne błędy uznał brak wskazania w oświadczeniu numeru NIP, przy jednoczesnym wskazaniu numeru PESEL lub odwrotnie. W tej sytuacji organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zasadność zwolnienia od akcyzy gazu płynnego sprzedanego na podstawie 7 paragonów fiskalnych, naruszając tym samym przepisy § 15 ust. 1 oraz § 15 ust. 4 pkt 7 cyt. rozporządzenia. Jedynie prawidłowo zakwestionowały pod tym względem oświadczenie dołączone do paragonu o nr [...], ponieważ w nim nie wskazano, ani numeru NIP, ani numeru PESEL. W ocenie Sądu I instancji zasadnie także zakwestionowano oświadczenie dołączone do paragonu nr [...]. Wystąpienie braku wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych organ zarzucił także oświadczeniom dotyczącym paragonów o nr: [...], [...], [...] i [...], a w oświadczeniu dotyczącym paragonu nr [...] wskazał brak ilości urządzeń grzewczych. Takiego stanowiska organu odwoławczego Sąd nie podzielił. Wskazał, że skoro składający oświadczenie podaje, że posiada "piec" oznacza to, iż jest to pojedyncza sztuka i inna interpretacja takiego zapisu musi być potraktowana jako zbytni formalizm organu podatkowego. W ocenie Sądu I instancji niezrozumiały jest również zarzut braku w oświadczeniach dołączonych do paragonów o nr: [...], [...], [...] i [...] typu urządzeń grzewczych, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo, odnosząc się do zapisów zawartych w oświadczeniach, tej kwestii nie wyjaśnił. Z powyższych powodów Sąd zaskarżoną decyzję uchylił i stwierdził, że nie może być ona wykonana. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisu regulującego instytucję szczególną – zwolnienia od podatku stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności podatku, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a z wykładni celowościowej wynikają zupełnie inne wnioski; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wymogi formalne określone w tym przepisie nie maja charakteru bezwzględnego; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że podstawą zastosowania stawki podatkowej nie jest stwierdzenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają wymogów określonych tym przepisem, a podstawą tą jest dopiero ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...]; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przejawiające się w tym, że Sąd w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego w sprawie przez organy celne materiału dowodowego (art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie dając jednak temu wyrazu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas, gdy zdaniem organów celnych materiał dowodowy był kompletny, prawidłowo oceniony. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor stwierdził, że WSA w G. W. zakwestionował stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy celne orzekając, iż 6 z 20 oświadczeń nabywcy gazu odpowiadało wymogom warunkującym uzyskanie zwolnienia od podatku. Zdaniem Dyrektora, Sąd I instancji zarzucił organom celnym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a także zakwestionował kompletność tego materiału. Dyrektor zaznaczył, że jako dowód mogą być przyjęte oświadczenia tylko takiej treści, jaka wymagana jest przepisem prawa. Sprzedawca gazu nie odpowiada za prawdziwość oświadczenia, ale za jego formalną kompletność. Uzasadniając zarzuty Dyrektor argumentował, że ust. 8 § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie może być wykładany celowościowo, ponieważ jego treść nakazuje podać zarówno numer NIP, jak i numer PESEL, a nie tylko jeden z nich. Słowa "co najmniej" użyte w tym przepisie przeczą pominięciu jednego z tych dwóch numerów. Dalej Dyrektor podniósł, że dla sprzedawcy (odsprzedawcy) wyrobu akcyzowego obojętna jest okoliczność, jak faktycznie nabywca zużyje nabyty wyrób. Będzie ona miała znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego na etapie obrotu wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a więc u nabywcy gazu, który złoży nieprawdziwe oświadczenie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną oświadczenia złożone do paragonów o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] są niekompletne. We wszystkich oświadczeniach brakuje jednego z numerów identyfikacyjnych PESEL lub NIP. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że twierdzenia Dyrektora byłyby prawdziwe wówczas, gdyby w związku z transakcją nie sporządzono w ogóle oświadczenia lub też sporządzone oświadczenia nie pozwalałyby na identyfikację odbiorcy gazu lub dokonanej transakcji. Zdaniem skarżącej brak podania numeru PESEL, podczas gdy podano numer NIP jest "błędem mniejszej wagi", który jest błędem nieistotnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna – granicami której, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA jest związany – została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., czyli zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ocenić należało zatem zasadność zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy bowiem, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Objęty zarzutami skargi kasacyjnej § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, regulujący zwolnienie od podatku akcyzowego kilkakrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający przychyla się do poglądu, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, że rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całokształtu regulacji zawartej w § 15 powołanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych". Dalsze, szczegółowe warunki zwolnienia od podatku akcyzowego precyzują kolejne ustępy § 15 rozporządzenia. I tak: zgodnie z ust. 2 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei – stosownie do treści ust. 8 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Brzmienie przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie składu orzekającego NSA, ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to uznać trzeba, że – w jego ocenie – właśnie dane dookreślone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia jest więc trafny. Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wnioski, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano – tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 – odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Sięgnięcie po reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej jest też uzasadnione, gdy wykładnia językowa nie przynosi rezultatów. W rozpoznawanej sprawie zabieg ten był konieczny dla prawidłowego zrozumienia wymogu złożenia oświadczenia na fakturze lub na dowodzie dostawy. Z podanych względów stanowisko organu – zaprezentowane w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 1 skargi kasacyjnej – nie może być w pełni aprobowane. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 ww. rozporządzenia w istocie pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu, w szczególności odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że jej autor kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia od akcyzy nie wystarczy ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają określonych wymogów, a podstawą jest dopiero ustalenie, iż oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe. Jak już wyżej powiedziano, podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem w sposób czytelny prawodawca uzależnia zatem zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1-5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1) . W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane. W konsekwencji, powołany przepis prawa materialnego przesądza, że rzeczą organu kontrolującego zasadność zwolnienia od akcyzy jest w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że gaz płynny z konkretnej dostawy nie będzie zużyty do napędu pojazdów samochodowych oraz, czy oświadczenia te spełniają ww. wymogi. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony. Wykładnia uregulowanej § 15 rozporządzenia instytucji zwolnienia z akcyzy prowadzi bowiem do wniosku, że braki formalne oświadczeń stanowią podstawę do kwestionowana zasadności zwolnienia od podatku akcyzowego. Poza sporem jest, że oświadczenie uzasadniające zwolnienie od podatku akcyzowego musi cechować nie tylko poprawność zarówno formalna, ale także materialna, co oznacza, iż oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Przyjąć jednak należy, iż na organie spoczywa obowiązek ustalenia z urzędu poprawności materialnej oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Wprawdzie przy ocenie czy podatnik spełnia stawiane mu wymagania nie można pomijać zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe należy uwzględnić zarówno odnośnie oceny spełnienia wymogów formalnych jak i poprawności materialnej. Co do zasady trafny jest bowiem pogląd, że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy. Zgodzić należy się więc z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (v. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwolnienia podatkowego. Skoro zaś prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu zarówno imienia, nazwiska, PESEL i NIP to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia od tego podatku powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, a w toku postępowania powinien zaś inicjować stosowne wnioski dowodowe. Mając powyższe na uwadze NSA uznał za zasadny także zarzut naruszenia § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że gaz, którego sprzedaż jest dokumentowana paragonami fiskalnymi nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] jest zwolniony od podatku akcyzowego. Jak wyżej wykazano wykładnia § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to wszystkie dane określone w tym przepisie są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Z powyższego wynika, że brak jakichkolwiek danych określonych w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powoduje, iż oświadczenie takie nie odpowiada minimalnym wymogom przewidzianym w tym przepisie, a w konsekwencji nie może stanowić formalnej podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 15 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia. Jest w sprawie okolicznością niesporną (niekwestionowaną też w zaskarżonym wyroku), iż oświadczenia dołączone do powyższych paragonów nie zawierają numeru PESEL lub NIP, nie spełniają więc wymogów określonych w § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W świetle regulacji określonej w § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia złożenie przez nabywcę gazu oświadczenia dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu zawierającego wyżej opisane braki powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że fakt, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom WSA nie stwierdził naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem zarzut, że Sąd I instancji w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego – nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. W świetle wcześniejszych rozważań – mimo iż nie wszystkie z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów okazały się trafne – wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.