I FSK 1132/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2149/09 w sprawie ze skargi T. S. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 2149/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Skarżąca powinna wykazywać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności obok adresu centrali i oddziałów także adresy wszystkich kolektur Skarżącej. 1.3. Przytaczając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd I instancji wskazał, że głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest urządzanie gier liczbowych oraz loterii pieniężnych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie na terenie całego kraju i dlatego w jej strukturze organizacyjnej wyodrębniona została centrala i siedemnaście oddziałów, których zakres terytorialny odpowiada podziałowi administracyjnemu kraju na województwa. Za pomocą oddziałów Skarżącą organizuje gry liczbowe i loterie pieniężne na terenie poszczególnych województw. Specyfika prowadzonej przez Skarżącą działalności wymusza na niej zorganizowanie na terytorium całej Polski sieci punktów tzw. kolektur, w których można zawrzeć zakład jednej z organizowanych przez Skarżącą gier liczbowych lub też nabyć los loterii pieniężnej. W celu zapewnienia odpowiedniej ilości kolektur Skarżąca m. in. kupiła, wynajęła lub wydzierżawiła kilkaset lokali, budynków, budowli, w których następnie zostały zamontowane terminale, tj. maszyny rejestrujące i potwierdzające zawarcie zakładu, a także do których dostarczane są losy loterii pieniężnych. Upoważnione przez Skarżącą osoby, tzw. kolektorzy fizyczni, przyjmują w kolekturach Skarżącą zakłady i wydają kupującym losy loterii pieniężnych. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy Skarżąca powinna wykazywać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności obok adresu centrali i oddziałów także adresy wszystkich kolektur Skarżącej ?. Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca podniosła, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizującym powinna zgłosić tylko adresy centrali i oddziałów Skarżącej, gdyż brak jest przesłanek do zgłaszania kolektur Skarżącej. Cała działalność Skarżącej koncentruje się w centrali i oddziałach, gdzie prowadzone są prace związane z organizacją gier liczbowych i loterii pieniężnych, tj. opracowuje się tam np. regulaminy gier liczbowych, loterii. Skarżąca uznała za adresy miejsc prowadzenia/wykonywania działalności, adresy centrali i oddziałów, gdyż to właśnie te miejsca stanowią centra aktywności gospodarczej Skarżącej. Kolektury służą tylko jako miejsca zawierania zakładów gier liczbowych (za pomocą terminali) oraz nabywania losów loterii pieniężnych. Trudno więc uznać kolektury za miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą, gdyż faktycznie spełniają one tylko funkcje wprowadzenia produktów Skarżącej do obrotu. Pełnią podobną rolę: jak np. budki telefoniczne, automaty do kawy, czy bankomaty, za pomocą których świadczone są usługi/sprzedawane towary przez przedsiębiorców będących właścicielami tych urządzeń. W ocenie Skarżącej adresy miejsc usytuowania tych urządzeń nie są niewątpliwie adresami miejsc prowadzenia działalności przez ich właścicieli, aczkolwiek niewątpliwie służą tej działalności. Skarżąca nie sprzedaje towarów, a jedynie świadczy usługi sklasyfikowane pod PKWiU 92.71 - usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Zawarcie zakładu gry liczbowej nie oznacza, że w chwili jego zawarcia Skarżąca spełnia jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby zawierającej zakład. Należy bowiem oddzielić czynność zawarcia zakładu od świadczenia Skarżącej, które polega na przeprowadzeniu losowania np. w dużym lotku. Miejsce i czas wykonania świadczenia przez Skarżącą jednoznacznie potwierdzają, że spełnienie świadczenia Skarżącej nie następuje w kolekturze. Analogicznie jest przy nabywaniu w kolekturach losów loterii pieniężnych. Wszelkiego rodzaju przepisy nakładające na obywateli lub podmioty gospodarcze pewne obowiązki należy interpretować w sposób niepowodujący nadmiernej uciążliwości tych nakazów dla obywatela. Skarżąca dysponuje kilkuset kolekturami i praktycznie w ciągu każdego miesiąca następuje zmiana miejsc, w których znajdują się kolektury (np. wygasają umowy, zawiera się nowe umowy, wypowiedzenia). Przyjęcie, że na Skarżącej spoczywa obowiązek zgłaszania/aktualizacji kolektur jako miejsc prowadzenia działalności przez Skarżącą, wiązałoby się automatycznie z koniecznością zaangażowania znacznych nakładów pracy i czasu przez Skarżącą w celu wywiązania się z tego obowiązku. Zamiarem ustawodawcy nie było nałożenie obowiązku na podatnika polegającego na zgłaszaniu obiektów przeznaczonych na kolektury do ewidencji podatników. W żadnym wypadku kolektura nie pełni funkcji, jaką spełniają np. magazyny, hurtownie, składy - a więc obiekty wymienione przykładowo przez Ministra Finansów przy określeniu danych jakie wpisuje się w części B.11 formularza zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Rozpatrując szerzej problematykę zgłoszeń/aktualizacji danych na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników należy rozważyć, czy Skarżąca w ogóle jest zobowiązana do wykazywania adresów miejsc prowadzenia działalności poprzez wypełnianie rubryki B.11 formularza zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Istnieją bowiem mocne argumenty przemawiające za stanowiskiem, że Minister Finansów nie był uprawniony do zawarcia w określonym w rozporządzeniu zbiorze danych jakie podatnik ma obowiązek podać wypełniając formularz NIP-2 - danych na temat adresów miejsc prowadzenia działalności. Przyjęcie, że Minister Finansów przekroczył upoważnienie ustawowe w ww. zakresie oznacza, że Skarżąca nie tylko nie byłaby zobowiązana do zgłaszania kolektur jako miejsc prowadzenia działalności ale także byłaby zwolniona z obowiązku zgłaszania oddziałów w zgłoszeniu NIP-2. Przepis art. 5 ust. 3 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm. dalej –ustawa NIP) wymienia dane, jakie podatnik będący osobą prawną ma obowiązek zgłaszać/aktualizować do właściwego urzędu skarbowego. Wśród wymienionych danych przepis ten nakazuje podanie adresu siedziby podatnika i jest to jedyny adres (obok adresu przechowania dokumentacji rachunkowej), który na podstawie ustawy NIP podatnik będący osobą prawną ma obowiązek podać do wiadomości urzędu skarbowego. Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy NIP Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych. Zestawiając ze sobą zakres upoważnienia udzielonego Ministrowi Finansów- określenie wzoru formularza, oraz dane jakie powinna podać w zgłoszeniu osoba prawna - wymienione w art. 5 ust. 3 ustawy NIP, należało dojść do wniosku, że wzór formularza mógł zawierać tylko i wyłącznie dane określone w ww. przepisie. Powyższe wynika stąd, że na podstawie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie może zostać wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, które powinno określać m. in. zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Skoro więc ustawa enumeratywnie wymienia dane, jakie powinno zawierać zgłoszenie, to Minister Finansów jest uprawniony do uwzględnienia we wzorze sporządzanego przez siebie formularza tylko i wyłącznie te dane. Powyższe prowadzi do konstatacji, że dane dotyczące adresów miejsc prowadzenia działalności przez podatnika, jako nieprzewidziane w ustawie NIP, nie powinny w ogóle zostać wprowadzone do treści formularza NIP-2, a przez to brak jest podstaw do żądania ich zgłaszania/aktualizacji przez podatników. 1.4. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ramach interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy NIP zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. W myśl art. 5 ust. 4 cyt. ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 wymienieni w art. 6 ust. 1 (tj. podatnicy podatku od towarów i usług) - nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 5 ust. 5 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959). Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem stanowi załącznik Nr 2 do niniejszego rozporządzenia. W opisie pola B.11 niniejszego zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności), wypełniając warunki ustawowe zgłoszenia identyfikacyjnego wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy wpisano: ,,w zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym - stosownie do okoliczności i zmian. W przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu." Ani ustawa z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ani też ustawa z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) nie definiują pojęcia ,,miejsce prowadzenia działalności". Jedynie art. 3 pkt 9 O.p. stanowi, iż pod pojęciem ,,działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazuje jedynie, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Można również posiłkować się pojęciem działalności gospodarczej określonej w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej -u.p.t.u.), która w art. 15 ust. 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za miejsce prowadzenia działalności, w świetle powyższych regulacji, należałoby uznać miejsce, gdzie zdefiniowana w powyższych przepisach działalność gospodarcza jest wykonywana. Ponadto winna być ona prowadzona w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy. Skoro jednak bezpośrednio z przepisów prawa nie wynika definicja ,,miejsca prowadzenia działalności" należy wziąć pod uwagę jego słownikowe brzmienie. Miejsce prowadzenia działalności oznacza zatem miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały, punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności, nawet w sytuacji, gdy są one organizacyjnie podporządkowane. W świetle przywołanych przepisów prawa, w których określono co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej oraz znaczenia słownikowego pojęcia: ,,miejsce prowadzenia działalności", Minister Finansów stwierdził, iż położenia wszystkich posiadanych przez Skarżącą nieruchomości, w których wykonywana jest przez nią jakakolwiek działalność należy uznać za ,,miejsca prowadzenia działalności" i jako takie winny zostać wymienione w polu B.11 formularza NIP-2, a przypadku gdy ich liczba przekroczy 3, w formularzu NIP-C lub wskazane poprzez sporządzenie listy adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. Zatem przedmiotowym zgłoszeniem winny zostać objęte wszystkie punkty, w których są wykonywane czynności, mające związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14c §1 O.p., poprzez niezawarcie w interpretacji pełnej oceny stanowiska Spółki oraz pełnego uzasadnienia prawnego; §1 pkt 2 w zw. z częścią B.11 załącznika nr 2 określającego wzór formularza NIP-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm.) poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji odwołującej się do ww. części formularza, pomimo tego, że Minister Finansów określając wzór formularza NIP-2 w części B. 11 naruszył granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP; naruszenie §1 pkt 2 w zw. z częścią B.11 załącznika nr 2 określającego wzór formularza NIP-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm. dalej- rozporządzeniem NIP) poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów w interpretacji, że pojęcie ,,miejsc prowadzenia działalności" obejmuje kolektury Spółki. W uzasadnieniu skargi przywołano obszerną argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust.1 i 3 ustawy o NIP podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego zawierającego w przypadku podmiotu takiego jak Skarżąca w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami: NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. Dane podlegające obowiązkowi zgłoszenia podatnicy obowiązani są aktualizować w zakreślonych terminach (art. 9 ust. 1 ustawy NIP). Ustawa NIP w art. 5 ust. 4 stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności. Ustawa nie określa jednakże bliżej rodzaju tych informacji. Pewną wskazówką może być art.5 ust 4b i art. 5a ust. 2 ustawy NIP, w których nakazano, by podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dołączali do zgłoszenia identyfikacyjnego uwierzytelnione lub urzędowo poświadczone kopie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, w szczególności kopie: odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy spółki, dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON ponadto wykaz rachunków bankowych oraz uwierzytelnione kopie zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Dodatkowe instrukcje co do zakresu podlegających ujawnieniu informacji dotyczących działalności gospodarczej podatnika dokonującego zgłoszenia identyfikacyjnego - w szczególności co do adresów miejsc prowadzenia działalności znajdują się w opisie do poz. B.11 wzoru zgłoszenia identyfikacyjnego zawartego w zał. Nr 2 rozporządzenia. Z opisu tego wynika, iż w zgłoszeniu (także zgłoszeniu aktualizacyjnym) należy podać ,,adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów)". Rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, w którym ustawodawca postanowił, że ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych". Sąd odczytując powyższy przepis przyznał rację Skarżącej, że w przepisie tym brak upoważnienia do uregulowania w rozporządzeniu innych kwestii niż określenie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP ,,Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. akt: P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu wynika z nałożonego na sędziego obowiązku stosowania ustaw. Obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności nie pochodzą z norm ustawowych, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy NIP, to powinnością sądu było dokonanie analizy tych przepisów w płaszczyźnie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w celu ustalenia ich zakresu. Gwarancje konstytucyjne rozciągają się bowiem na procedury, które nakładają na obywateli obowiązek określonego zachowania. Zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych regulacji, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania dokonane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w odniesieniu do organów podatkowych znalazło także wyraz w art. 120 O.p. oraz że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie (art. 31 ust. 2 i art. 3 Konstytucji RP). Sąd uznał, że interpretacja przepisów ustawy NIP i rozporządzenia z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych dokonana w zaskarżonej interpretacji była niezgodna z prawem. Za podstawę żądania przedstawienia informacji dotyczących miejsc działalności gospodarczej rozumianych jako adresy wszystkich posiadanych nieruchomości nie mógł być również uznany art. 5 ust. 4 ustawy o NIP. Przepis ten (,,zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności") nie określa bowiem rodzajów informacji podlegających ujawnieniu. Brak dostatecznej określoności postanowień art. 5 ust. 4 ustawy o NIP powoduje, że nie mógł stanowić źródła powstania obowiązków. W przeciwnym razie obowiązki w tym zakresie kreowałoby swobodne uznanie organów podatkowych. W braku regulacji ustawowej, która nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych adresów wszystkich będących w ich władaniu nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, uznać należało, iż podatnicy ci mają obowiązek podać dane adresowe tylko w zakresie wprost określonym w art. 5 ustawy NIP. Poza wskazaną sprzecznością wydanego w sprawie rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych z upoważnieniem ustawowym, wprowadzenie przedmiotowych obowiązków informacyjnych w zakresie wskazywania wszystkich aktualnych miejsc prowadzenia działalności ich opisów itp. wykraczała poza granicę zasady proporcjonalności sformułowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji PR. Zgodnie z tą zasadą środek zastosowany przez administrację powinien być zdatny do osiągnięcia zamierzonego celu, po drugie powinien być to środek niezbędny do osiągnięcia danego celu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ,,zasada proporcjonalności stawia przed prawodawcą każdorazowo obowiązek rozważenia rzeczywistej potrzeby ingerencji w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki i zastosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne oraz niezbędne. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie." (wyrok z 16 kwietnia 2002r., sygn. akt: SK 23/01). W kontekście powyższego stwierdzono, że informacja o miejscach prowadzenia działalności, może być przekazywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w szczególności w wielu miejscach w kraju), po uprzednim wezwaniu upoważnionego organu bez potrzeby nakładania na przedsiębiorców nieproporcjonalnego obowiązku wysyłania do organów stosownych formularzy oraz bieżącego badania, czy wszystkie dane co do miejsc prowadzenia działalności są aktualne. Organy administracyjne w sytuacji istnienia takiej potrzeby posługując się w swoich postępowaniach szerokim zakresem środków dowodowych oraz danymi przesyłanymi przez przedsiębiorców mogą uzupełniać oraz aktualizować posiadane informacje o zakresie działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego polegające na odmowie zastosowania w sprawie §1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. ,,w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych" (Dz. U Nr 202, poz. 1959 ze zm.).Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż zgodnie z art. 14§1 O.p. Minister ds. finansów publicznych wydaje interpretacje zgodnie z przepisami ustaw podatkowych zatem nie jest instytucją, która kwestię braku umocowania dla Ministra Finansów do wprowadzenia do treści formularza NIP-2 części B.11 mogłaby rozstrzygać albowiem do stwierdzenia ewentualnej niekonstytucyjności przepisu właściwy jest Trybunał Konstytucyjny. W zakresie merytorycznych zarzutów ( odnoszących się do pkt 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) kasator wskazał, iż w art. 5 ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wymagane jest podanie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji dotyczących tej działalności, ,,innych" niż te, które zostały określone w art. 5 ust. 3 ustawy. Tymi ,,innymi" informacjami są ,,wszystkie miejsca wykonywania działalności" zawarte w opisie w części B.11 formularza. Z uwagi na brak legalnej definicji ,,miejsca prowadzenia działalności" należy odwołać się do językowego znaczenia, które oznacza miejsce w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie swojej działalności gospodarczej a zatem powinien wskazać w załączniku do zgłoszenia ewidencyjnego wszystkie nieruchomości w których prowadzi działalność gospodarczą. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany bowiem zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymagania formalne i materialne, wszak jest to środek odwoławczy od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie w sprawie. Przymus adwokacko-radcowski przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, wprowadzony art. 175 p.p.s.a., miał między innymi na celu zapewnienie temu środkowi odpowiedniego poziomu merytorycznego. Zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego (wskazanymi w art. 183§2 p.p.s.a.) samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1614/2008, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. B. Gruszczyńki (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, str. 423). Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1).W sytuacji zatem gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. 5.2.Przechodząc do omówienia zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa procesowego, to należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy, naruszenia prawa upatruje w odmowie zastosowania w sprawie §1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. ,,w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych" (Dz. U Nr 202, poz. 1959 ze zm.). Zarzut ten jest wadliwie określony jako naruszenie przepisu proceduralnego a nadto jest niezasadny. Sąd I instancji nie kwestionował powyższego przepisu a jedynie analizował poz. B 11 zał. nr 2 cyt. rozporządzenia.Zgodnie bowiem z §1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy NIP,określone zostały wzory formularzy zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiące załącznik nr 2 do powyższego rozporządzenia. Z art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy NIP wynika, że podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej, w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom; w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom. Istotnym w realiach niniejszej sprawy jest to, że obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności nie pochodzą z norm ustawowych Wynikają z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy NIP. Zamieszczenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych regulacji, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania dokonane zostało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w odniesieniu do organów podatkowych znalazło także wyraz w art. 120 O.p. oraz że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie (art. 31 ust. 2 i art. 3 Konstytucji RP). Oznaczało to zatem że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów ustawy NIP i rozporządzenia z 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych dokonana w zaskarżonej interpretacji była niezgodna z prawem. 5.3.Odnosząc się ,,merytorycznych zarzutów" zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a odnoszących się do naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy NIP. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że art. 5 ust. 4 ustawy NIP wymaga podania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji dotyczącej tej działalności ale innych, niż te które zostały określone w art. 5 ust. 3 ustawy NIP. Jego zdaniem te ,,inne" informacje zostały skonkretyzowane właśnie w załączniku nr 2 cyt. rozporządzenia w opisie części B.11 odnoszącej się do ,,wszystkich miejsc prowadzenia działalności", dotyczą właśnie miejsc, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie swojej działalności czyli wszystkich nieruchomości w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Zarzut ten jest niezasadny. Art. 5 ust. 4 ustawy NIP stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności. Dokonując wykładni tego przepisu można poczynić dwie uwagi: po pierwsze- art. 5 ust. 4 ustawy NIP nie określa rodzajów informacji podlegających ujawnieniu. Zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że z informacji podlegających ujawnieniu wynika konieczność wskazania miejsca prowadzenia działalności jest nieuprawniony. Po wtóre- art. 5 ust. 4 ustawy NIP nie może być traktowany jako źródło obowiązków z uwagi na brak precyzji w użytym przez ustawodawcę sformułowaniu ,,również informacje dotyczące tej działalności". Normodawca nie sprecyzował o jakie konkretnie ,,informacje dotyczące tej działalności" może chodzić zatem nie sposób wiązać owych informacji z miejscem prowadzenia działalności. Celnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że w rozporządzeniu w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy NIP. W szczególności nie znajduje umocowania ustawowego wymóg podawania adresów wszystkich adresów prowadzonej działalności. Odmowa zastosowania przepisów wspomnianego rozporządzenia znajduje więc umocowanie konstytucyjne, a konkluzja z niej wypływająca w postaci uchylenia interpretacji wydanej w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego z przekroczeniem zakresu ustawowej delegacji, jest uzasadniona. 5.4.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.