III SA/Wr 859/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marcin Miemiec, , Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w L. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (z dniem [...] r. nastąpiła zmiana nazw tej spółki na "A" Sp. z o.o.) w złożonej w Urzędzie Miejskim w L. deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] r. wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Z powodu zakupu w dniu [...] r. nieruchomości gruntowej, "A" Sp. z o.o. skorygowała wysokość podatku od nieruchomości, wykazując jego wartość w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za [...] r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skorygowanej deklaracji Spółka wskazała, że przyczyną jej powstania było niezasadne opodatkowanie budowli w postaci dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego o wartości [...] zł. Spółka podkreśliła, że posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, które w [...] r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości, pomimo że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., drogi te były wyłączone z opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty, czyli podatkowi podlegały pasy drogowe, które nie były związane z drogami publicznymi. Spółka zaznaczyła wyraźnie, że zmiana ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. polegała na wykreśleniu z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 słowa publiczne, tym samym spowodowała rozszerzenie katalogu pasów drogowych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości a zawężenie zakresu wyłączenia jedynie do dróg publicznych stało się nieuzasadnione. W opinii Spółki wobec dokonanej od 1 stycznia 2004 r. zmiany art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , zakres wyłączenia został rozciągnięty na inne drogi niż drogi publiczne, dlatego bezpodstawnie został obliczony i zapłacony podatek od nieruchomości za posiadanie przez Spółkę dróg wewnętrznych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działający z upoważnienia Prezydenta Miasta L., zastępca skarbnika – główny księgowy, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przyznał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą od 9 grudnia 2003 r. do 12 stycznia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami związanymi z prowadzeniem obsługi ruchu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na definicje pojęć "pas drogowy" oraz "droga" określone w ustawie o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. Jednocześnie organ podkreślił, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu do dróg mogą zostać zaliczone tylko te grunty, które zgodnie z punktem 3 ust. 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytku gruntowego o nazwie drogi zalicza się grunty oznaczone symbolem "dr", a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż drogi, których wyłączenia z opodatkowania [...] r. domaga się spółka zlokalizowane są na działce nr [...], natomiast działka ta sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe i na żadnej z jej części nie jest wyodrębniona geodezyjnie droga, a podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż w [...] fakt taki miał miejsce. Dodatkowo Organ pierwszej instancji podkreślił też, że w toku przeprowadzonych oględzin spornej nieruchomości ustalono, iż nieruchomość wokół zakładu jest utwardzonym placem, na którym magazynowane są elementy produkcyjne, wyroby oraz znajdują się miejsca parkingowe i poruszają się pojazdy. Organ wyraźnie zaznaczył, że na terenie wokół zakładu nie został wydzielony pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i z tego powodu nie można uznać, że zlokalizowane na nim obiekty budowlane i urządzenia techniczne (oświetlenie, szlaban) znajdują się w pasie drogowym, a tylko pod takim warunkiem nie podlegałyby one podatkowi od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w [...] r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wskazywane przez podatnika drogi to powierzchnie utwardzone stanowiące budowle niepodlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i powyższej oceny nie zmienił fakt, że w toku postępowania podatkowego, spółka przedstawiła kopię mapy zasadniczej, w oparciu o którą dowodziła, że uwidocznione na niej powierzchnie utwardzone w wielkości [...] m 2, to drogi wewnętrzne. W dniu [...] r. spółka wniosła od tej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w latach [...], wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie drogi znajdujące się na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że ewidencja gruntów i budynków, co do zasady nie decyduje o wymiarze podatku od nieruchomości. W opinii spółki z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby obiekty budowlane oraz grunt musiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, zdaniem odwołującej się strony błędne jest wywiedzenie z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tezy o prymacie ewidencji gruntów i budynków w zakresie określania obowiązku podatkowego. W opinii spółki brzmienie tego artykułu wskazuje jedynie jakiemu podatkowi podlegają konkretne grunty, a przyjęta przez organ wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest nieuprawniona. Spółka podkreśliła, że formalne znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, i to w ograniczonym zakresie, nastąpiło dopiero z datą wejścia w życie art. la ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2007 r. Spółka wywiodła, że sprzecznym z doktryną stosowania prawa podatkowego jest powoływanie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto spółka stwierziła, że z przepisów powołanych przez organ pierwszej instancji, z pkt 3 ppkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika, że może zachodzić taki stan, iż teren, który faktycznie jest drogą, nie będzie oznaczony symbolem "dr". Spółka poparła swoje twierdzenia przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Spółki nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że posiadana droga obejmuje również plac i parking, na którym magazynowane są towary. Odwołująca się strona wskazała, że w [...] r., z uwagi na mniejszą produkcję, pas drogowy w ramach przedmiotowej drogi nie był zajęty na składowanie materiałów, tak więc zdaniem spółki nieuprawnionym było zatem dokonywanie oceny stanu faktycznego istniejącego w [...] r. na podstawie oględzin przeprowadzonych w [...] r. Spółka wskazując na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą w latach [...], podkreśliła, że w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka w treści uzasadnienia przywołała definicję budowli zawartą w art. la ust.l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołującą się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i wskazała, że place postojowe i parkingi są obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związanymi z drogą. Spółka wyjaśniła, że aby podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych muszą być związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka w uzasadnieniu zaznaczyła, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "obiektu związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jego znaczenia należy zdaniem spółki szukać w wykładni językowej. Odwołująca się wskazała na definicje tych pojęć wynikające ze Słownika Języka Polskiego, które jej zdaniem prowadzą do wniosku, że obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu są obiekty odpowiedzialne za poprawne funkcjonowanie ruchu drogowego. Spółka dodała, że skoro żaden przepis prawa nie wyłącza placów oraz parkingów z kategorii obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, a brak jest jednocześnie ustawowego katalogu, który wskazywałby jakie obiekty budowlane należy zakwalifikować do związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to ważne jest aby spełniały ściśle określone funkcje w tym zakresie. Niewątpliwie funkcje takie spełniają place i parkingi, które jako obiekty, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach [...]. Spólka przywołując definicję pasa drogowego ujętą w art. 4 pkt i ustawy o drogach publicznych wywiodła, iż skoro plac oraz parking są obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to grunt, na którym znajduje się plac lub parking należy sklasyfikować jako pas drogowy. Potwierdzeniem tego, w opinii spółki, jest brzmienie art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o drogach publicznych, który określając jakich czynności nie wolno dokonywać w pasie drogowym, wyłącza parkingi z zakazu umieszczania na nich reklam w obszarze niezabudowanym. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, ze organ wydał decyzję na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, bez podjęcia niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia powierzchni drogi. Na jego poparcie spółka wskazała, że w postępowaniu nie uwzględniono przedstawionego przez Spółkę dowodu na okoliczność ustalenia powierzchni gruntu zajętego pod budowlę drogi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ administracji stwierdził, że w sprawie kwestią niesporną jest, że zgodnie z obowiązującymi w latach [...] przepisami prawnymi, zawartymi w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, z opodatkowania podatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyłączone zostały wszystkie drogi, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu w latach [...], wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały trzy rodzaje przedmiotów opodatkowania, a więc pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w pełni należy zgodzić się z argumentacją zawartą w odwołaniu, że brak jest podstaw prawnych do uznania aby o tym czy istnieją przesłanki do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przesądzały przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wydane na jego podstawie uregulowania zawarte w aktach wykonawczych. Znaczenia pojęć "droga", "pas drogowy" należy bowiem szukać w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zgodnie z art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei stosownie do punktu 2 tego artykułu "drogą" jest budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiąca całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Organ administracji kontynuując wyjaśnił, że zgodnie z o podatkach i opłatach lokalnych, droga to budowla, przez którą należało rozumieć, stosownie do art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w latach [...], obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję urządzenia budowlanego określa art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawyzdnia7lipca1994 r. Prawo budowlane. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w przypadku odwołującej się spółki na posiadanych przez nią gruntach nie zostały wydzielone części mogące zostać uznane za pasy drogowe, w których zlokalizowane są budowle dróg/ wraz z urządzeniami oraz instalacjami stanowiącymi całość techniczno - użytkową przeznaczonymi do prowadzenia ruchu drogowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wyraźnie podkreśliło że, organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny sprawy nie ograniczył się do analizy danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków. W trakcie postępowania administracyjnego przed pierwszą instancją przeprowadzone zostały bowiem oględziny nieruchomości będącej w posiadaniu spółki, których rezultat został utrwalony w postaci protokołu oraz dokumentacji fotograficznej. W opinii organu odwoławczego próba uznania za drogę utwardzonego placu wokół hal produkcyjnych nie odpowiada definicji drogi rozumianej jako budowla w rozumieniu przepisu art. art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, co prawda jak wywodził organ place parkingowe są budowlami. Jednak warunkiem koniecznym dla uznania ich za obiekty budowlane związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu i funkcjonalnie związane z drogą koniecznym jest zlokalizowanie ich w pasie drogowym rozumianym jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Organ ostatecznie wyjaśnił, że mimo iż stanowiący utwardzony plac wokół hal produkcyjnych w istocie był budowlą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., stanowiąc urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, to nie będąc zlokalizowanym w pasie drogowym nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w [...] r., jako funkcjonalnie związany z drogą albowiem okoliczność istnienia również takiej budowli nie została stwierdzona w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji nie zmienia tego faktu przedstawiona przez spółkę kopia mapy zasadniczej, na której nie ujawniono wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku o włączenie jej do materiału dowodowego, że wskazuje ona na powierzchnię drogi wewnętrznej na działce Nr [...]. Podobnie za dokumenty przesądzające o istnieniu budowli drogi nie mogą też zostać uznane faktury potwierdzające fakt zakupu i montażu urządzeń w postaci oświetlenia oraz szlabanu czy też faktury za wykonanie dróg zakładowych. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona postępowania i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, związane z powyższym naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z naruszeniem art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż budowle dróg wewnętrznych na terenie Spółki nie leżą w granicach pasa drogowego i nie mogą być uznane za spełniające definicję drogi. Mając na uwadze wymienione wyżej zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zaznaczyła, że przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w toku prowadzonego postępowania została właściwie i wystarczająco udowodniona okoliczność, że na terenie Spółki faktycznie istnieje sieć dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą służącą do obsługi ruchu. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych, pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (w tym place manewrowe, parkingi, chodniki, etc). Skarżąca spółka podkreśliła, że ani ustawa o drogach publicznych, ani inne przepisy nie normują przy tym szczegółowo w jaki sposób okoliczność wydzielenia linii granicznych pasa drogowego powinna być przeprowadzona, a tym bardziej udowodniona w toku postępowania podatkowego. Okoliczność ta staje się zrozumiała w obliczu faktów, iż drogi mogą przyjmować różnorodne formy w zależności od potrzeb i byłoby przejawem nieuzasadnionego formalizmu wprowadzanie szczegółowych norm prawnych w tym zakresie. W sytuacji Spółki linie wydzielające pas drogowy stanowią linie graniczne budynków oraz powierzchni utwardzonych (krawężników). Na tak ograniczonej powierzchni odbywa się bowiem ruch pojazdów, w szczególności pojazdów ciężarowych dostarczających i odbierających towary na rampach załadowczych, wózków transportowych, pojazdów osobowych oraz innych pojazdów specjalnego przeznaczenia. Strona wyraźnie zaznaczyła, że w roku [...], ze względu na znacznie mniejszą produkcję odbywającą się w tym czasie w Spółce, pas drogowy w ramach przedmiotowej drogi wewnętrznej w ogóle nie był zajęty na czasowe składowanie towarów, które mogły być i były bez przeszkód składowane w przeznaczonych do tego magazynach zadaszonych, natomiast organ podatkowy drugiej instancji nie przedstawił żadnych dowodów, że w roku [...] towary były faktycznie składowane na powierzchni dróg. Spółka wskazała, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że droga wokół hali została wykonana na wydzielonym pasie drogowym, które przedłożyła w czasie postępowania administracyjnego. Natomiast domaganie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodatkowych dokumentów stanowi w opinii spółki przejaw nadmiernego formalizmu. Ponadto, zdaniem strony w przypadku powstania po stronie organu wątpliwości w jaki sposób należy ustalić granicę pasa drogowego, należało domniemywać, iż wiedza ta ma dla SKO charakter wiadomości specjalnych. SKO powinno w takiej sytuacji powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazując, że organ podatkowy drugiej instancji dokonując nowej wykładni przepisów prawa uniemożliwił w praktyce kontrolę instancyjną, zdaniem skarżącej spółki SKO w L. powinno uchylić decyzję do ponownego rozpoznania, tak aby ewentualna wykładnia prawa i stan faktyczny zweryfikowany pod jej kątem podlegały kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 przywołanego przepisu). Sądy administracyjne kierując się kryterium legalności dokonują zatem oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Rozstrzygając w granicach danej sprawy, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że ma prawo a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, Nr 1270 z późn. zm.- zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, gdyż kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie zostało wydane z zachowaniem reguł proceduralnych i znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym. W pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem tylko w sytuacji, kiedy nie ma wątpliwości co do poprawności ustalenia stanu faktycznego (ustalonego zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego i zasadami tego postępowania określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 68, poz. 60 ze zm. zwanej dalej w skrócie o.p.) można dokonać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie każde naruszenie przepisów procesowych skutkuje uwzględnieniem zarzutów skargi, a jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. wyniku błędnej oceny materiału dowodowego. Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można jednak obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX nr 38711). Podzielić jednak należy pogląd, iż strona postępowania nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodnego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, publ. LEX nr 45373). Na uwagę zasługuje przy tym stanowisko, że w pewnych przypadkach, konieczność współdziałania strony w gromadzeniu przez organ podatkowy dowodów, jest uzasadniona stworzeniem odpowiednich warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w takich stanach faktycznych, w których bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych, nie ma możliwości ustalenia takich informacji (zob. A. Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" Przegląd Podatkowy z 2004 r. Nr 9, s.52). Przenosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż w jego ocenie akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy podatkowe prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy oparły swoje orzeczenia na dokumentach pochodzących od skarżącej spółki, która pismami (z dnia [...] r., z dnia [...] r.), była wzywana o konkretne wyjaśnienia i ewentualne uzupełnienie akt administracyjnych Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny spornej nieruchomości w obecności pracownika skarżącej spółki, który podpisał protokół oględzin nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń. Podkreślenia wymaga, że wszystkie wyjaśnienia nadesłane przez skarżącą zostały przez organ w sprawie przeanalizowane i ocenione co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, która zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podkreślenia wymaga ,że odmienna (od przedstawionej przez skarżącą spółkę) ocena materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania administracyjnego nie oznacza ,że organy prowadzące postępowanie nie pojęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z powyższych przyczyn zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zasady dwuinstancyjności. Ogólnie rzecz ujmując, istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (postępowania podatkowego) polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności zakłada, że podjęcie dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów poprzedzone zostanie przeprowadzeniem przez każde z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 112/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95. Chodzi zatem oto, by "przeprowadzono dwukrotnie merytorycznie postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznemu interesowi strony" (uzasadnienie Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz 82). Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu Instancji, od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie pierwszej instancji, działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. (T. Woś, J Zimmermann, glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, Pip 1989, z.8, s.147). Zadaniem organu drugiej instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasada prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (wyr. NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95). Innymi słowy zasada dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy, wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 1993 r., sygn. akt I SA 878/93, ONSA 1994/3/21) Mając na względzie powyższe podkreślić trzeba, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. spełnia wymóg powtórnego rozpatrzenia sprawy. Treść zaskarżonej decyzji zawiera, niezbędne z punktu widzenia realizacji zasady dwuinstancyjności, "własne" ustalenia i rozważania odnoszące się do przedmiotu postępowania. Organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie, ocenił samodzielnie, że w świetle zebranego materiału dowodowego, że nie istniały podstawy do uznania, że teren wokół zakładu skarżącej Spółki uznać należy za drogi wewnętrzne Okoliczność, że organ drugiej instancji dokładnie wyjaśniając stan faktyczny i załatwiając sprawę dokonał odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego nie narusza w żaden sposób zasady wyrażonej w art. 127 o.p., należy bowiem podkreślić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie wykroczyło poza normy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszejinstancji. Na marginesie Sąd zauważa, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości może następować na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004r., sygn. akt III SA/Wa 3016/03; WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt. I SA/Gd 348/04; NSA: z dnia 15 listopada 1994r., sygn. akt SA/Ka 2592/93; z dnia 11 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Wr 1703/94; z dnia 18 maja 1994r., sygn. akt III SA 1685/93). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 1009 r., sygn. akt II FSK 854/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 257/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z z dnia 7 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05). Przypomnienia wymaga, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., uznając, iż należąca do Spółki powierzchnia wyłożona kostką brukową wokół hal produkcyjnych nie stanowi dróg wewnętrznych "obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." Przywołany powyżej art.. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wprowadzonym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953), stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepisem tym ustawodawca wyłączył zatem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:a) pasy drogowe, b) drogi (zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w tym drogi wewnętrzne), c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym miejscu uzasadnienia należy zauważyć, przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3). Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Powyższe pozwala także stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeżeli występowały wraz z pasem drogowym, tj. wydzielonym liniami granicznymi gruntem wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 7, poz. 838 ze zm.; w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), aby więc uznać, że nieruchomość niestanowiąca drogi korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu, musi ona jednocześnie spełniać trzy warunki, tj.: 1) być obiektem budowlanym, 2) być związana z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, 3) stanowić część pasa drogowego. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że należący do Spółki plac utwardzony kostką jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bliższego wyjaśnienia wymaga natomiast, czy stanowi on obiekt budowlany, czy też urządzenie budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zwanej dalej "PrBud", obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 3 PrBud, przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 PrBud, "urządzeniami budowlanymi" są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przytoczone powyżej przepisy ustawy – Prawo Budowlane nie wskazują wprost placu ani jako budowli, ani jako urządzenia budowlanego. Jednakże przyjąć należy, że zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 9 katalog urządzeń budowlanych ma jedynie charakter przykładowy. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, teren wokół zakładu skarżącej spółki jest urządzeniem budowlanym, które stanowi element składający się na całość użytkową obiektu budowlanego w postaci zakładu skarżącej spółki. Plac taki służy obsłudze zakładu – dowozu materiałów służących do produkcji, może stanowić miejsce do ich składowania, służy jako miejsca postojowe dla pojazdów pracowników zakładu. Nie sposób uznać więc przedmiotowego placu za drogę wewnętrzną służy on bowiem do obsługi należącej do skarżącej spółki nieruchomości. W związku z tym, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować terenu wokół hal zakładu Spółki ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., uiszczonym od należącego do Spółki placu. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając naruszenia wskazanego przez stronę skarżącą przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji.