I GSK 587/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 586/10 w sprawie ze skargi C.-P. P. Spółki z o.o. w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 586/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r., nr [...], którą organ ten zmienił wydaną w dniu [...] lipca 2009 r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto Sąd orzekł, że uchylona zmieniona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu [...] października 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako o.p.) wydał zaskarżoną w niniejszym postępowaniu zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. stwierdzając, że: 1/ nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko C. P. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r., w części dotyczącej twierdzenia, iż alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantach oraz płynach do higieny jamy ustnej nie będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy w kraju; 2/ nie jest prawidłowe stanowisko C. P. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. Przed datą wydania zmiany interpretacji indywidualnej (to jest przed [...] października 2009 r.) C. P. Sp. z o.o. złożyła w dniu [...] września 2009 r. skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2009 r., a więc na tę, która została zmieniona interpretacją Ministra Finansów zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowym. Skarga ta została zarejestrowana w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygnaturą akt III SA/Wa 1947/09. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.), uchylił wydaną w dniu [...] października 2009 r. zmianę interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Wprawdzie uregulowane w art. 14a – 14p o.p. interpretacje podatkowe wydawane są jedynie przy częściowym zastosowaniu działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", bez przewidzianego w art. 165 tej ustawy wszczęcia postępowania podatkowego oraz bez przewidzianych w tejże Ordynacji podatkowej postępowań nadzwyczajnych takich jak wznowienie postępowania (art. 240 i następne), stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 i następne), uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 i następne), to zmiana interpretacji podatkowej jest jednak formą stosowania trybu nadzwyczajnego wobec przyjętej w art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej konstrukcji prawnej. Mimo, że zgodnie z art. 14e o.p. Minister Finansów może w każdym czasie zmienić interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, to jednak wydanie jej po wniesieniu przez wnioskodawcę skargi (bez oczekiwania na jej rozstrzygnięcie przez Sąd) spowodowało, że ta zmieniona interpretacja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Minister Finansów doprowadził bowiem do sytuacji, że w czasie, gdy interpretacja indywidualna pozostawała sprawą procesowo niezakończoną i to ewentualnie w dwóch instancjach sądowych, organ ten wprowadził do obrotu prawnego zmienioną interpretację indywidualną, dotyczącą tej samej kwestii prawnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Minister Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji zmieniającej i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: - Minister Finansów nie może zmienić nieprawidłowej interpretacji indywidualnej po wniesieniu przez wnioskodawcę skargi do sądu na tę interpretację; - zmiana interpretacji indywidualnej jest formą stosowania trybu nadzwyczajnego wobec przyjętej w art. 14a do 14p o.p. konstrukcji prawnej; - naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 58 § 1 pkt 4 i art. 56 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14e o.p. poprzez przyjęcie założenia podyktowanego literaturą i judykaturą, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i na zasadzie analogii podstawy prawnej uchylenia interpretacji zmieniającej nieprawidłową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego; - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, to jest interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy skarga dotyczyła zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, co oznacza, że zaskarżonym wyrokiem uchylony został akt, który nie był przedmiotem skargi w tej sprawie; - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, ponieważ nie wskazano organowi podatkowemu właściwego trybu jej zakończenia; - naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zmieniona interpretacja przyznawała wnioskodawcy częściową rację, a następnie uchylając tę interpretację, orzekł na niekorzyść strony skarżącej, bez stwierdzenia naruszenia prawa. W uzasadnieniu organ administracji wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że art. 14e o.p. nie wyznacza żadnego terminu, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych byłby zobowiązany do zmiany interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że interpretację indywidualną można zmienić w każdym czasie, a zatem błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że Minister Finansów nie może zmienić nieprawidłowej interpretacji indywidualnej po wniesieniu przez wnioskodawcę skargi do sądu na tę interpretację. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zmiana interpretacji indywidualnej nie jest formą stosowania trybu nadzwyczajnego. Ustawodawca nie wymienił zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako kolejnego nadzwyczajnego środka wzruszenia wydanego aktu administracyjnego. Tryby wzruszenia decyzji ostatecznych odnoszą się do postępowania jurysdykcyjnego, przy czym nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych wymienione zostały enumeratywnie w Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji bez podstawy prawnej wywiódł, że mógł uchylić interpretację przyjmując założenie, iż wniesienie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Rozpoznawana przez Sąd sprawa nie dotyczyła postępowania nadzwyczajnego i nie była objęta skargą między tymi samymi stronami, skoro przed sądem toczył się spór pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej a stroną skarżącą oraz spór pomiędzy Ministrem Finansów a stroną skarżącą. W ocenie organu administracji, z sentencji wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu "zmienionej interpretacji indywidualnej", co wskazuje, że uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, a nie wydaną przez Ministra Finansów, podczas gdy to ta druga była przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu. Wprawdzie interpretacje wydane w trybie art. 14b oraz art. 14e o.p. wywołują podobne skutki prawno-podatkowe, jednak nie należy utożsamiać czynności wydania interpretacji z czynnością jej zmiany. Organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnej w imieniu Ministra Finansów są upoważnione organy podatkowe (czterech dyrektorów izb skarbowych). Upoważniony dyrektor izby skarbowej wydaje wprawdzie interpretacje w imieniu podmiotu, który udzielił upoważnienia (Ministra Finansów), czyni to w ramach wykonywania upoważnienia normatywnego, niemniej w granicach wynikających z jego własnej kompetencji – właściwości rzeczowej i miejscowej – określonej przepisami obowiązującego prawa. Posiadający prawo do wydania interpretacji indywidualnych Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dyrektor izby skarbowej nie są jednym, czy też tym samym podmiotem. Gdyby natomiast przyjąć, że Sąd pierwszej instancji uchylił zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów a nie interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, to wyrok został wydany na niekorzyść wnioskodawcy, bowiem w części interpretacja Ministra była zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną C. P. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także odstąpienie od zasądzenia na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ze względu na zaistnienie szczególnie uzasadnionego przypadku. Zdaniem spółki, błędne jest stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że złożenie przez nią skargi na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2009 r. wyłączało w niniejszej sprawie możliwość zmiany przez Ministra Finansów wspomnianej interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. w trybie art. 14e o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przy czym, co należy podkreślić, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w całości argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co w szczególności oznacza związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14e o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów nie może zmienić nieprawidłowej interpretacji indywidualnej po wniesieniu przez wnioskodawcę skargi do sądu na tę interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tej kwestii poglądów kasatora. Otóż w sprawie nie dostrzeżono znaczenia kluczowej regulacji, a mianowicie art. 54 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Organ administracji publicznej w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 listopada 2010 r. nie zgodził się z poglądem, iż zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 o.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Takie podejście w opinii kasatora w zasadniczy sposób ogranicza ustawową kompetencję Ministra Finansów w sferze nadzoru nad jednolitością przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazano, iż stroną postępowania sądowego w sprawie wydanej indywidualnej interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. (organ podatkowy normatywnie upoważniony). Odnosząc się do takiej argumentacji organu administracyjnego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 54 § 3 p.p.s.a. ma znaczenie uniwersalne w tym sensie, że przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego jaka forma działania administracji publicznej została poddana weryfikacji sądu administracyjnego. Ma zatem zastosowanie także w przypadku kontroli indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, a także wydanej przez upoważniony organ podatkowy. Ustawa nie czyni bowiem w tym względzie żadnych wyjątków. Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia do sądu administracyjnego skargi jest uruchomienie postępowania przed tym sądem. Zgodnie z art. 54 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Zatem z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu - niezależnie od tego jaka forma jego działania została zaskarżona - jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§ 2). Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątku i w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Wyłącznie ten organ może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną jego działania jest art. 54 § 3 p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Innymi słowy, w takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Skoro sprawa pozostaje już w gestii sądu administracyjnego, to nie można zgodzić się z twierdzeniem jakoby istniała niezależna wewnątrzadministracyjna możliwość działania organu w ramach wzruszania wadliwych interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14e § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 o.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 o.p. Postanowienia art. 14e § 1 o.p. zawierają konstrukcję odwołalności indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów, co w sferze indywidualnych interpretacji oznacza, że organ wydający taki akt (Minister Finansów), może dokonać z urzędu jego reformacji. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega jednak tego, że wspomniana regulacja prawna musi być stosowana z uwzględnieniem funkcjonujących rozwiązań w innych ustawach, co wiąże się z wykładnią systemową. Nie jest to bowiem jedyna i wyłączna regulacja w zakresie dokonywania modyfikacji wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji Ministra Finansów. Stosowanie tego przepisu powinno nastąpić z uwzględnieniem w szczególności postanowień art. 54 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje stanowisko o nieograniczonym w czasie uprawnieniu Ministra Finansów do reformowania indywidualnych interpretacji podatkowych, w tym także w okresie po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, potrzebą nadzoru nad jednolitością przepisów, traci z pola widzenia kwestie związane z prawem do sądu. Organ administracyjny, po wniesieniu skargi nie może zastąpić sądu w realizacji kompetencji judykacyjnej. Jeżeli jednak w całości uwzględnia skargę, może wyręczyć i uprzedzić ten sąd. Skoro bowiem swoim działaniem organ czyni zadość żądaniu skarżącego można dojść do wniosku, że spór pomiędzy skarżącym a organem administracji publicznej został rozstrzygnięty. Każde inne rozstrzygnięcie modyfikujące zaskarżony akt lub czynność, które nie czyni zadość żądaniu skarżącego nie rozstrzyga sporu i w konsekwencji nie zostało umieszczone przez ustawodawcę w katalogu czynności jakie może podjąć organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (art. 54 § 3 p.p.s.a.). Warto również zwrócić uwagę na to, że w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi - a z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej - skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa jest swoistą i bezpośrednią zapowiedzią jej zaskarżenia do sądu administracyjnego i sygnałem, aby organ podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Przy czym na tym etapie organ nie jest związany do dokonywania modyfikacji zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Jeśli jednak na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 o.p. Nie istnieje bowiem jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, na wzór art. 54 § 3 p.p.s.a. W ramach działań przedsądowych Minister Finansów mógł zatem usunąć naruszenie prawa uruchamiając tryb zmiany interpretacji. Dla ustalenia uprawnień Ministra Finansów w zakresie zmiany indywidualnej interpretacji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego nie ma znaczenia to, że indywidualna interpretacja została wydana przez upoważniony w drodze normatywnej organ podatkowy. W zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ustawodawca wypowiedział się precyzyjnie w art. 13 § 2 pkt 4 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym jako organ właściwy w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezależnie zatem, czy Minister Finansów modyfikuje indywidualną interpretację wydaną przez ten sam organ, czy też wydaną przez upoważniony organ podatkowy, jeżeli modyfikacja owa ma miejsce po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, musi mieć na względzie postanowienia art. 54 § 3 p.p.s.a. Podsumowując tę część uzasadnienia można dojść do wniosku, że wniesienie skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów jak też wydaną przez normatywnie uprawniony przez Ministra Finansów organ podatkowy oznacza, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tych organów. Wyłączona zostaje natomiast możliwość zastosowania art. 14e § 1 o.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. W związku z toczącym się już postępowaniem sądowym i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu działając na podstawie art. 14e § 1 o.p. Interpretacja tego przepisu nie może być dokonywana w oderwaniu od innych rozwiązań prawnych w zakresie weryfikacji aktów i czynności administracji publicznej przez sąd administracyjny, w tym w szczególności od postanowień art. 54 § 3 p.p.s.a. W dalszej kolejności można zgodzić się z zarzutem kasatora, w zakresie naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14e o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zmiana interpretacji indywidualnej jest formą stosowania trybu nadzwyczajnego wobec przyjętej w art. 14a do 14p o.p. konstrukcji prawnej. W żadnej mierze zmiana indywidualnej interpretacji nie jest formą trybu nadzwyczajnego, gdyż tryb ten w ujęciu normatywnym odnosi się do decyzji i określonych postanowień ostatecznych. Akty interpretacji indywidualnej nie korzystają z przymiotu ostateczności w znaczeniu odnoszącym się do decyzji czy też postanowień wydawanych w toku postępowania administracyjnego. Jak już wcześniej wskazano możliwość zmiany indywidualnej interpretacji jest rozwiązaniem zawierającym konstrukcję odwołalności tej formy działania organu administracji skarbowej. Powyższe spostrzeżenie nie uprawnia jednak do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie mamy tu bowiem do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać kolejny zarzut, a mianowicie naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 58 § 1 pkt 4 i art. 56 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14e o.p., poprzez przyjęcie założenia podyktowanego literaturą i judykaturą, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i na zasadzie analogii podstawy prawnej uchylenia interpretacji zmieniającej nieprawidłową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 56 p.p.s.a., regulujący kwestię, która nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Przepis ten stanowi bowiem, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Natomiast okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji odnosił się do skutków wniesienia prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną, co stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, nie stanowi naruszenia wskazanych regulacji. Niemniej jednak w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkoda w reformowaniu przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji wynika przede wszystkim z treści art. 54 § 3 p.p.s.a. - co zostało szczegółowo wykazane już wcześniej - i nie jest w tym zakresie konieczne odwoływanie się do analogii, tak jak uczynił, to Sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, to jest interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy skarga dotyczyła zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, co oznacza, że zaskarżonym wyrokiem uchylony został akt, który nie był przedmiotem skargi w tej sprawie. Z treści zaskarżonego wyroku wynika niezbicie, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli aktu z dnia [...] października 2009 r. nr [...], czyli zmiany interpretacji. Przedmiotem skargi była zatem zmiana interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Spostrzeżenia te znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie zatem Sąd dokonał uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej, choć faktycznie w sentencji zaskarżonego orzeczenia wskazano: "uchyla zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną". W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, iż zaskarżonym wyrokiem został uchylony akt, który nie był przedmiotem skargi. Zwrócić należy uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zmiana tej interpretacji z dnia [...] października 2009 r. Nie ma i nie było natomiast takiego aktu, jak zmieniona interpretacja. Skoro zaś skarga została wniesiona na ostatni z wymienionych aktów (zmianę interpretacji), nie można mieć wątpliwości, co do tego, że zaskarżonym wyrokiem uchylono ten właśnie akt prawny. Również przedostatni ze stawianych zaskarżonemu orzeczeniu zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, ponieważ nie wskazano organowi podatkowemu właściwego trybu jej zakończenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Otóż prawdą jest - na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej - że uzasadnienie wyroku, w wyniku którego sprawa ma zostać ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno zawierać - oprócz elementów wskazanych w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. - również wskazania co do dalszego postępowania organów. Ten element uzasadnienia wyroku ma istotne znaczenie, gdyż stosownie do art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest związany oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi właśnie w uzasadnieniu wyroku. Co do zasady zatem brak wskazówek w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego może stanowić naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na niemożność prawidłowego wykonania orzeczenia przez organ. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawsze brak wskazań w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego co do dalszego postępowania organu w sprawie będzie miał charakter istotnego naruszenia. W szczególności w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 952/07, wskazano, iż odróżnić należy sytuacje, gdy z powodów zaistnienia wad procesowych lub zastosowania błędnej interpretacji prawa materialnego uchylana jest - wydana przez organ merytoryczna decyzja - od sytuacji, gdy organ sprzecznie z prawem zakończył postępowanie, nie dokonując w ogóle merytorycznej oceny zasadności zgłoszonego wniosku. W pewnym sensie z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego zmianę indywidualnej interpretacji, czyli jednostronny akt podejmowany przez Ministra Finansów, wydawany poza postępowaniem jurysdykcyjnym. Trafnie wskazuje się, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14e o.p. ma charakter czynności gabinetowych, w którym nie uczestniczy podmiot zainteresowany daną interpretacją (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 150). Uchylenie tego aktu spowodowało, że indywidualna interpretacja z dnia [...] lipca 2009 r., zmodyfikowana następnie zmianą z dnia [...] października 2009 r. powróciła do pierwotnej treści. Trudno w takim przypadku rozważać o jakimkolwiek dalszym postępowaniu organu administracji publicznej, tym bardziej, że Sąd wskazał, iż po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego Minister Finansów nie może korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14e o.p. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że treść art. 14h o.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, nie daje podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 208 § 1 o.p. tj. umarzającej postępowanie w przedmiocie zmiany indywidualnej interpretacji. Również ostatni zarzut, naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zmieniona interpretacja przyznawała wnioskodawcy częściową rację, a następnie uchylając tę interpretację, orzekł na niekorzyść strony skarżącej, bez stwierdzenia naruszenia prawa, nie zasługuje na uwzględnienie. Idąc tokiem rozumowania kasatora należy przyjąć, że sąd administracyjny nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która jest korzystniejsza dla wnioskodawcy w porównaniu do pierwotnej interpretacji. Stanowisko takie jest oczywiście błędne. Przede wszystkim skargę w niniejszej sprawie do sądu administracyjnego wywiódł wnioskodawca. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest zmiana indywidualnej interpretacji. Jest to odrębny przedmiot zaskarżenia od indywidualnej interpretacji, która została również zaskarżona do sądu administracyjnego. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.