II FSK 98/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/08 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1485/08 w sprawie ze skargi J. R. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że pismem z dnia 27 listopada 2007 r. skarżący, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. pełni służbę na stanowisku podoficer - specjalista w NCSA ... (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 lipca 2010 r. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska Wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. W okresie służby wnioskodawca przebywa w Niemczech oraz otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w EURO przez Departament Administracyjny MON w Warszawie. Wszystkie składowe wynagrodzenia są opodatkowane. Wnioskodawca nadmienił także, że nie jest członkiem służby zagranicznej i nie przebywa w podróży służbowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytał, czy ma prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W jego ocenie, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. To samo stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucił zaskarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę uznał, że Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji uchybił terminowi jej wydania, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 4 grudnia 2007 r. (prezentata na wniosku). Sąd uznał, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał 4 marca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono skarżącemu 11 marca 2008 r., o czym świadczy pismo Poczty Polskiej z dnia 5 maja 2008r. (k. - 17 akt administracyjnych). Sąd wskazał również, iż Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił zdaniem Sądu w dniu 5 marca 2008 r. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Kasator na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (milcząca interpretacja). Ustawodawca dokonując zmiany powyższego przepisu z dnia 1 lipca 2007 r., zastąpił wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Ponadto postanowienie organu podatkowego zastąpiono aktem nazwanym "interpretacją indywidualną". Skoro właściwy minister wydaje powyższy akt to zwrot ten powinien oznaczać to samo co w innych przepisach, w których został użyty. Słowo "wydać", na grudnie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i art. 14d Ordynacji podatkowej to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Powyższy wniosek wynika wprost z zastosowania reguł wykładni gramatycznej. W pojęciu wydanie interpretacji nie mieści się jej doręczenie. Również stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej dochodzimy do tego samego wniosku bowiem ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej – art. 14l Ordynacji podatkowej oraz po jej doręczeniu – art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy mieć na uwadze, że wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie odróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jaki i materialne. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Powyższe wywody przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 838/07 – LEX nr 524005). Dodatkowo należy jeszcze raz wskazać, że stan prawny omawianego przepisu uległ zmianie od dnia 1 lipca 2007 r. (wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 27 listopada 2007 r.) wobec czego stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 nie miało w sprawie zastosowania (dotyczyło stanu przed dniem 1 lipca 2007 r.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z ar. 203 pkt 2 p.p.s.a.