II FSK 2101/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2120/09 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przedstawił następująco stan sprawy: We wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności organizuje konferencje i szkolenia dla pracowników lub kontrahentów, w trakcie których serwowane są m.in. napoje alkoholowe. W oparciu o wskazaną okoliczność faktyczną, skarżąca sformułowała następujące zagadnienie interpretacyjne: czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatki na napoje alkoholowe, których podawanie jest powszechnie przyjęte w konkretnych stosunkach społecznych (np. poczęstunek w postaci piwa, wina) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zajmując stanowisko, że językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wydatki na alkohol (usługi gastronomiczne) mogą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy mieszczą się w pojęciu reprezentacji. Najistotniejszymi elementami reprezentacji, zgodnie z definicją słownikową tego pojęcia, są okazałość i wystawność, kształtowanie pozytywnego wizerunku "na zewnątrz" wobec klienta. W celu rozstrzygnięcia, czy wydatek na określony rodzaj napoju alkoholowego jest wydatkiem na reprezentację, istotne jest zatem ustalenie stopnia wystawności i okazałości tego napoju w danym kontekście sytuacyjnym. W konsekwencji, jeżeli poczęstunek nie ma charakteru wystawnego i okazałego, wydatki na alkohol mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że kosztami podatkowymi mogą być wydatki związane z organizacją konferencji i szkoleń dla pracowników, pod warunkiem wykazania przez podatnika związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Wydatki na zakup napojów alkoholowych nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła, a zatem nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztu uzyskania przychodów nie stanowią również wydatki na alkohol przeznaczony na szkolenia produktowe lub spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych. Wydatki te mieszczą się w ramach działalności reprezentacyjnej spółki, w konsekwencji, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone są z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując wyrażone w niej stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez odmowę prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez uzupełnienie treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o warunek nie wynikający z przepisów prawa. W ocenie skarżącej opisane we wniosku wydatki na alkohol spełniają określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, a także nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ustalając znaczenie pojęcia "reprezentacja" nie jest zasadne odwoływanie się do wykładni językowej, zwłaszcza do potocznego, słownikowego rozumienia spornego terminu. Posiłkując się natomiast wykładnią funkcjonalną należy przyjąć, że "reprezentacja" to wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Wydatki na alkohol podawany w trakcie spotkań z kontrahentami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustawodawca zaliczył je do wydatków na reprezentację i mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost wyłączył z katalogu kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być także zaliczone wydatki na alkohol serwowany w toku spotkań lub konferencji dla pracowników, ponieważ nie występuje związek przyczynowy pomiędzy organizacją poczęstunku alkoholowego dla pracowników a przychodami osiąganymi przez podatnika. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na napoje alkoholowe, stanowiące poczęstunek podczas szkoleń, konferencji, spotkań okolicznościowych, stanowią koszty reprezentacyjne w rozumieniu tego przepisu, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., konsekwentnie niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę na napoje alkoholowe, stanowiące poczęstunek podczas szkoleń, konferencji, spotkań okolicznościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno wtedy, gdy wydatki te skierowane są do kontrahentów spółki, jak i w przypadku, gdy beneficjentami poczęstunku są pracownicy spółki, 3) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na napoje alkoholowe nie mają dla pracowników charakteru motywującego, przez co nie przyczyniają się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, konsekwentnie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka ponowiła argumentację przedstawioną w skardze oraz wniosku o wydanie interpretacji, wskazując, że spór sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy wydatki na napoje alkoholowe, stanowiące część usługi cateringowej podczas szkoleń integracyjnych, szkoleń produktowych z elementami integracyjno-rozrywkowymi, konferencji oraz spotkań okolicznościowych, których uczestnikami są pracownicy skarżącej, przedstawiciele handlowi, klienci oraz kontrahenci strategiczni, stanowią koszty uzyskania przychodów. Podniosła, że poczęstunków alkoholowych, organizowanych w ramach spotkań z klientami, nie można ocenić jako wystawnych czy okazałych, stąd nie ma podstaw do zakwalifikowania ich do katalogu wydatków reprezentacyjnych. W konsekwencji spółka ma prawo zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia prowadzonych w sprawie rozważań jest sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie podatnika oraz jego stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Istotą postawionego przez skarżącą Spółkę pytania jest to, czy wydatki na napoje alkoholowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei istotą przedstawionego przez skarżącą własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest twierdzenie, że wydatki na napoje alkoholowe mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wynikający z nich poczęstunek nie ma charakteru wystawnego i okazałego, a więc nie nosi znamion reprezentacji. Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny obejmuje różnego rodzaju konferencje i szkolenia, które można pogrupować następująco: 1) szkolenia dla pracowników podatnika, 2) konferencje i spotkania okolicznościowe z kontrahentami, 3) spotkania integracyjne pracowników; wymieniono także szkolenia, spotkania i konferencje mające charakter niejednorodny, których elementy kwalifikują się jednak do jednej z trzech przedstawionych grup. Przepisami podlegającymi interpretacji były zatem: (1) art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zawierający ogólną definicję kosztu podatkowego, stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 oraz (2) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tak zarysowanych ramach faktycznych i prawnych należy ocenić trafność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalającego skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów. Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, a mianowicie wydatki na alkohol podawany w trakcie szkoleń dla pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydatki tego rodzaju nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem szkoleń jest pogłębienie wiedzy, poprawa sprawności zawodowej pracowników, czy dostarczenie im wiadomości o wymaganiach pracodawcy. O ile nie powinna budzić wątpliwości zasadność związanych z tym wydatków na wynajęcie sal, ewentualne zakwaterowanie i wyżywienie pracowników podczas szkolenia, wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia; w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował wyrażone przez Ministra Finansów zapatrywanie o niemożności kosztowej kwalifikacji wydatków na alkohol podawany na szkoleniach dla pracowników podatnika. Co się tyczy zagadnienia drugiego należy wskazać, że kluczową kwestią jest to, czy wydatki na alkohol związane ze spotkaniami z osobami nie będącymi pracownikami podatnika, a więc z jego kontrahentami, niezależnie od sposobu przedstawienia i opisania tych spotkań (jako konferencje, szkolenia, spotkania okolicznościowe), mogą być zaliczone do kosztów reprezentacji. Na temat wykładni pojęcia "reprezentacja" na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – treściowo tożsamego z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1445/10), formułując tezę, że przez koszty reprezentacji należy rozumieć wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia. Uzasadniając swe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wobec braku legalnej definicji terminu "reprezentacja" zarówno w ustawodawstwie podatkowym, jak i w ustawodawstwie regulującym inne dziedziny prawa, w procesie jego wykładni należy sięgnąć do języka potocznego, dostrzegając wieloznaczność definiendum. Otóż zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932) "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Dwa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem książk., dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych, niż podstawowe (op. cit., tom I, s. XL-XLI), a trzecie – kwalifikatorem sport., odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op. cit., tom I, s. XLV). Wykładnia użytego w przepisie prawa podatkowego terminu "reprezentacja" wymaga zatem analizy trzech jego znaczeń językowych i wskazania tego znaczenia, który rozumiał i w którym zastosował go ustawodawca. Przede wszystkim można pominąć znaczenie trzecie, jako związane z terminologią sportową i oczywiście nieadekwatne do problematyki gospodarczo-podatkowej. Natomiast dla oceny, które z dwóch pierwszych znaczeń należy uznać za właściwe, pomocne jest sięgnięcie do rozumienia definiowanego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w wielu aktach prawnych, fundamentalnych dla określonych gałęzi prawa, w tym dla prawa gospodarczego i cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i używa się go zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu – jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Również w języku prawniczym "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność czy okazałość. Dlatego też termin ten również na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość". Podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wyroku należy więc stwierdzić, że wydatki na wszelkie usługi i artykuły, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – a więc także wydatki na napoje alkoholowe - jako wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a więc związane z reprezentowaniem interesów podatnika lub występowaniem w jego imieniu, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okazałość lub wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o tym decyduje tylko związek z reprezentacją rozumianą jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; trzeba podkreślić, że próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma także jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, a więc wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni wpływ na uzyskanie przychodów, jest decyzją ustawodawcy, której celowość i zasadność mogą oczywiście być dyskutowane – zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahentów handlowych napojami, także alkoholowymi, czy przekąskami – niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii normatywnej. Bardziej złożona sytuacja występuje w przypadku spotkań integracyjnych (okolicznościowych) pracowników. Celem tych spotkań jest rozrywka i integracja, a więc – w znaczeniu socjologicznym – dostosowywanie się do siebie zachowań ludzi w grupie oraz wywołanie pozytywnego skutku tego procesu. Tego typu spotkania mogą zatem, w pewnych okolicznościach, pozytywnie wpływać na funkcjonowanie zespołu pracowniczego, dlatego też ponoszone przez pracodawcę wydatki na ten cel mogą być uznane za racjonalne i pośrednio ukierunkowane na osiągnięcie przychodów; mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy świadczenie wykupione przez pracodawcę obejmuje także konsumpcję, w tym alkoholu, wydatek na jego nabycie stanowi koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, że uczestnictwo w spotkaniu integracyjnym pociąga za sobą uzyskanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, polegającego - jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (II FSK2740/11) – na zagwarantowaniu możliwości skorzystania z poszczególnych usług wchodzących w zakres tego świadczenia. Jak wskazano na wstępie rozważań, podlegające ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, skupiało się na zagadnieniu braku wystawności i okazałości poczęstunku alkoholowego, co w opinii skarżącej świadczyć miało o braku znamion reprezentacji. Takie postawienie problemu – być może nie w pełni zgodnie z intencją wnioskodawcy – powinno kierunkować badanie sprawy na obszar kontaktów z podmiotami zewnętrznymi w interesie i na rzecz podatnika, jako właściwy dla realizacji funkcji reprezentacji (przedstawicielstwa). Element przedstawicielstwa nie występuje natomiast ani w obszarze szkoleń pracowników, ani spotkań integracyjnych pracowników, które mają charakter wewnętrzny. Dlatego też za przedmiot sprawy należy uznać problem możliwości zakwalifikowania wydatków na alkohol do kosztów reprezentacji rozumianej jako wykonywanie czynności przedstawicielskich, rozważania poświęcone pozostałym zagadnieniom traktując jako tylko subsydiarne, wzbogacające przedstawianą argumentację. W zakresie tak określonego przedmiotu sprawy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest trafne. Pomimo bowiem tego, że do wypracowanej w wyroku konkluzji Sąd ten doszedł opierając się na nieco innych przesłankach, niż wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej słusznie uznał, że wydatki na napoje alkoholowe dla kontrahentów podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są wydatkami na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.), wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Można dodać, że odnosząc się do kwestii nie objętej zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oceną prawną podatnika, równie trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że wydatki na alkohol podawany podczas szkoleń pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ze względu na brak związku z celem, dla którego szkolenia są organizowane, nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Proste przeniesienie tego zapatrywania także na spotkania integracyjne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dyskusyjne, niemniej, ponieważ dotyczy kwestii wykraczającej poza przedmiot sprawy, nie mogło rzutować na kierunek rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Wyklucza to możliwość uznania zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Błędny jest bowiem pogląd skarżącej, przedstawiony w punkcie pierwszym i drugim skargi kasacyjnej, że wydatki na alkohol nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i że w konsekwencji stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut trzeci, jako wykraczający poza przedmiot sprawy, nie mógłby być skuteczny nawet wtedy, gdyby był trafny, nie można jednak uznać jego zasadności w odniesieniu do wydatków na alkohol podawany w trakcie szkoleń i konferencji pracowników. Mógłby być uznany za częściowo trafny w odniesieniu do spotkań okolicznościowych z pracownikami, jeżeli spotkania te miałyby charakter integracyjny i wydatki na ten cel mogłyby być uznane za pośrednio ukierunkowane na uzyskanie przychodów, z zastrzeżeniem, że ze względu na ich charakter mogą prowadzić do powstania przychodu podatkowego u pracowników, jako ich beneficjentów; częściowa zasadność tego zarzutu nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wcześniej przedstawionych. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.