II FSK 49/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. H. P. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 573/08 w sprawie ze skargi F. H. P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. H. P. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 573/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. (zwana dalej spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2008 r., nr [...], w przedmiocie odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r., nr [...], określił sp. z o.o. F. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2005r. w kwocie 14.087,30 zł. Organ przyjął, że skapitalizowane odsetki w kwocie 2.168.991,45 zł od pożyczki stanowiły przychód spółki w miesiącu kapitalizacji tychże odsetek, czyli w październiku 2005r. W związku z tym organ zwiększył przychód tego miesiąca o powyższą kwotę oraz zmniejszył przychody listopada 2005r. o kwotę 1.967.500,41 zł. Natomiast przychód w miesiącu grudniu 2005 r. zmniejszył o kwotę 201.491,04 zł na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zwana dalej: u.p.d.o.p. albowiem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również udzielonych kredytów. Wskazane nieprawidłowości nie spowodowały zmiany wielkości wykazanych w zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów i straty spółki, jednakże powyższe ustalenia miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc październik i listopad 2005r., dlatego też organ dokonał ich wyliczenia w prawidłowej wysokości. Porównując dokonane wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 rok z ustalonymi przez siebie w prawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczka na podatek za miesiąc październik 2005r. została zaniżona i dlatego na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) dalej zwana: ord. pod. - określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2005r. w kwocie 14.087,30 zł na dzień złożenia przez nią zeznania rocznego. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym nie kwestionowała rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu za październik 2005 r. lecz jedynie wysokość oraz okres za jaki odsetki zostały wyliczone. Jej zdaniem, jeżeli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skoro podatnik zapłacił w grudniu zaliczkę wyższą niż należna, to powinna być ona z urzędu zarachowana na poczet "wcześniejszej niedopłaty" za październik 2005 r., a wynika to z art. 62 §2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając zarzuty odwołania za chybione. Podniósł, że w sprawie miał zastosowanie art. 53a ord. pod. a nie art. 62 § 2 tej ustawy, gdyż pierwszy z tych przepisów miał zastosowanie do sytuacji zaistniałej po zakończeniu roku podatkowego, a drugi w trakcie roku podatkowego. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej odsetek do kwoty 10.803,70 zł. lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędną wykładnię art. 62 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji R.P. Podtrzymał też zarzuty sformułowane w odwołaniu podkreślając, że w sprawie powinien być zastosowany art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. a nie art. 73 § 2 ord. pod. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że istota sporu dotyczy okresu za jaki należne są odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2005 r. W związku z tym powołując się na treść art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że istotą zaliczek jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek. Skoro zaliczki na podatek dochodowy należy wpłacać na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym za który się należą, to w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ord. pod.) i należą się od niej odsetki za zwłokę. Poza sporem w sprawie był fakt nie uregulowania przez stronę skarżącą w terminie, o którym mowa wyżej zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za miesiąc październik 2005 r. Powołując się na art. 53a ord. pod. sąd uznał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje podatnikom wpłacać zaliczki najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ord. pod.). Trafnie zatem wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości organy podatkowe przyjmując prawidłową ich wysokość określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od w/w należności. W tej sytuacji w ocenie sądu rozważenia wymagało określenie daty, do której winny być naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a ord. pod. tj. po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie sądu regulacja zawarta w art. 62 § 2 ord. pod. odnosi się do sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik dokonuje wpłat na poczet zaliczek w zadeklarowanej wysokości to wówczas dokonaną wpłatę organ podatkowy obowiązany jest zaliczyć zawsze, niazależnie od woli podatnika, na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności. W sprawie natomiast to organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego stwierdził w postępowaniu podatkowym, że wysokość zaliczek za miesiące październik i listopad 2005 roku jest nieprawidłowa - przy czym za miesiąc październik podatnik zadeklarował i zapłacił zaliczkę w zbyt niskiej wysokości. Jeżeli zatem w trakcie roku podatkowego podatnik deklarował i wpłacił zaliczkę na podatek za miesiąc listopad 2005 w zbyt wysokiej kwocie, jak to się okazało dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w trakcie postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł zastosować regulacji art. 62 § 2 ord. pod. bowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 53a ord. pod. Ten zaś wprost stanowi, że wysokość odsetek od zaliczek określa się na dzień złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli zatem nawet podatnik, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, "nadpłacił" zaliczkę za miesiąc listopad 2005 r., to nadpłata nie powstała z dniem zapłaty zaliczki w wysokości wyższej od należnej (jak stanowi art.73§1 pkt 1 ord. pod.), lecz dopiero z dniem złożenia zeznania o czym stanowi art. 73 §2 pkt 1 ord. pod. Przepis art. 73 § 1 ord. pod. wprost stanowi, że nadpłata powstaje w terminach określonych w §1, z zastrzeżeniem §2, który dotyczy podatników podatku dochodowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie sądu również analiza przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod. potwierdza tezę o braku możliwości zaliczenia "nadpłaconej" zaliczki za listopad 2005 r. na poczet zaległości w zaliczce za październik 2005 r. na dzień 20 grudnia 2005 r. (dzień zapłaty zaliczki za listopad 2005 r.). Konsekwentnie zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach określonych na podstawie art.53a następuje z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 53a oraz art. 73 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu zaś skarżąca przypisała sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 73 § 2 w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaliczka na podatek jest samoistnym zobowiązaniem, niezależnym od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wynikającego z rozliczenia rocznego. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Niewątpliwie trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek (art. 21 § 3 w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.) ma charakter samoistnego i samodzielnego zobowiązania podatkowego Jednakże ta samodzielność i samoistność istnieje w podatku dochodowym od osób prawnych tylko w trakcie roku podatkowego i do jego zakończenia. Po nim zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek stają się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zasada ta wynika z między innymi także z art. 62 § 2 ord. pod. , na który jako podstawę swojego stanowiska powoływała się spółka. Wynika z niego, że "jeżeli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności". To zaś, że zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych są zobowiązaniem miesięcznym wynika z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt. 3 ord. pod. Po upływie roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 41/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 22). Zatem art. 62 § 2 ord. pod. mówiący o zobowiązaniu z tytułu zaliczek na poczet, którego należy zaliczyć wpłatę, ma na myśli wpłatę dokonaną w trakcie roku podatkowego, bo tylko w tym okresie istnieje zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Do wpłat tych stosuje się zgodnie z art. 62 §4 ord. pod. zasadę zaliczania określoną w art. 55 § 2 ord. pod., a więc, że w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to wpłatę zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej (z tytułu zaliczki) oraz kwoty odsetek w stosunku takim, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza się zaś od zaległości podatkowych, a w tym i od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (art. 53 § 1 i 2 ord. pod.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że spółka nie uregulowała w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczki za październik 2005 r. a nadpłaciła zaliczkę za miesiąc listopad 2005 r. co organ ustalił po zakończeniu roku podatkowego. Oznacza to zaistnienie sytuacji uregulowanej w art. 53a § 1 ord. pod. Zgodnie z nim "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Przepis art. 53a § 1 ord. pod. końcowego momentu naliczenia odsetek za zwłokę, w przypadku nieprawidłowego zadeklarowania wysokości zaliczek lub ich niezapłacenia w całości lub w części nie wiąże ani z powstaniem zaległości podatkowych, ani niższą lub wyższą stratą, niż wykazana w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz tylko i wyłącznie z datą złożenia zeznania podatkowego. Dlatego też chybione jest stanowisko spółki co do naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji przez naliczenie spółce odsetek nie do dnia uiszczenia zaliczki za grudzień 2005 r., a do dnia złożenia zeznania podatkowego. Podstawy do przyjęcia sugerowanego przez spółkę stanowiska nie dawał organowi podatkowemu ani art. 62 § 2 ord. pod. – jako, że ma on zastosowanie tylko do wpłat dokonanych w ciągu roku podatkowego ani art. 53a § 1 ord. pod. jako, że ma on zastosowanie po zakończeniu roku podatkowego i ściśle określa moment końcowy naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki zarachowanej w nieprawidłowej wysokości lub zaliczki niezapłaconej w całości lub części. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 73 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. O ile w art. 73 § 1 i 2 ord. pod. ustawodawca wskazał dwa momenty powstania nadpłaty, to nie znaczy to, że nie są one wzajemnie powiązane. W przypadku podatków dochodowych istotny jest dzień złożenia zeznania podatkowego (zob. art. 73 § 1 ord. pod. i użycie określenia "z zastrzeżeniem § 2"). To zaś oznacza, że przypadki określone w art. 73 § 2 ord. pod. mają pierwszeństwo przed tymi, które zostały wskazane w art. 73 § 1 ord. pod. Poza tym zgodnie z art. 76c ord. pod. "nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek". To zaś oznacza, że nadpłata z tytułu zaliczek na podatek w podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zwrócona ani także naliczona w trakcie roku podatkowego. Okoliczność zaś, że może ona powstać w trakcie roku podatkowego (w niniejszej sprawie za listopad 2005 r.) nie oznacza, że może ona być rozliczona w trakcie tego roku podatkowego. Przeczy temu bowiem treść art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).