II FSK 2332/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 180/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 180/10, uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanej dalej "Spółką" i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje zakupu artykułów spożywczych takich jak ciastka, herbata – przy czym nie są to artykuły luksusowe – podawanych następnie w jej siedzibie podczas spotkań handlowych z kontrahentami. Kontrahenci przyjeżdżający z odległych części Polski zapraszani są czasami do restauracji na posiłek. Spółka zaznaczyła, że posiłki nie są ani wystawne, ani okazałe i wiążą się z współpracą handlową pomiędzy stronami. W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy poniesione przez nią wydatki na zakup wymienionych artykułów i posiłków w restauracji podczas spotkań z kontrahentami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesione w celu osiągnięcia przychodów; czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wszystkie wymienione wydatki to wydatki na reprezentację i w związku z tym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; czy w przypadku niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskana przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. podatek VAT zawarty w fakturach zakupu stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, ponieważ wspomniane artykuły i usługi gastronomiczne nie mają charakteru luksusowego bądź wystawnego, wydatki na nie poniesione stanowią koszt uzyskania przychodu i nie można ich uznać za wydatki poniesione na cele reprezentacyjne. Gdyby wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. podatek VAT zawarty w fakturach stanowił będzie koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 2009 r. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki za prawidłowe, w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji za nieprawidłowe, w części dotyczącej naliczonego podatku VAT za prawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do definicji słownikowej pojęcia "reprezentacji", która łączy reprezentację z okazałością i wystawnością. Tym samym wydatki na reprezentację to koszty ponoszone przez podatnika w celu wykreowania pozytywnego wizerunku. W ocenie organu interpretacyjnego właśnie temu celowi służą posiłki w restauracji i nawet jeżeli nie mają one szczególnego charakteru służą stworzeniu dobrego wizerunku Spółki. Z tego powodu wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny odmiennie ocenił kwestię poczęstunków w trakcie spotkań z kontrahentami, które mają miejsce w siedzibie Spółki. Wskazał, że poczęstunek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i jeżeli nie nosi znamion wystawności wydatki poczynione na zakup artykułów spożywczych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – o ile podatnik jest wstanie wykazać związek poniesionych wydatków z przychodami. W związku z odmową usunięcia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko na nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów Spółki podniesionych w skardze, niemniej jednak wskazując na art. 134 § 1 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił w całości interpretację indywidualną. W ocenie sądu pierwszej instancji nie odpowiadała ona prawu w zakresie w jakim uznawała stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Organ interpretacyjny przyjmując, że koszty poniesione na artykuły spożywcze, którymi częstuje się kontrahentów Spółki w jej siedzibie stanowią koszty uzyskania przychodu naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Różnica w ocenie skutków podatkowych opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynikała z przyjęcia odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacja". Zdaniem sądu pierwszej instancji reprezentacją jest każde działanie na zewnątrz skierowane do kontrahentów. Okazałość i wystawność nie są jej cechami koniecznymi – są jedynie formą reprezentacji i nie mają prawnego znaczenia dla sprawy. Zważywszy na powyższe organ interpretacyjny błędnie zawęził zakres pojęcia "reprezentacji", o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do działań noszących znamiona kosztowności. Rozumienie pojęcia "reprezentacji" przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie daje podstaw do różnego traktowania posiłku w restauracji i poczęstunku w siedzibie Spółki zwłaszcza, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymienia usługi gastronomiczne i żywność jako koszty reprezentacji. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył w całości powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., polegające na błędnej wykładni, poprzez nieprawidłowe uznanie, że reprezentacja w rozumieniu powyższego przepisu sprawowana jest przez podatnika również podczas spotkań z kontrahentami w jego siedzibie przy np. kawie i ciastkach. Sąd nieprawidłowo uznał, że treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do zawężenia pojęcia reprezentacji do okazałych, wystawnych i wytwornych usług gastronomicznych, żywności oraz napojów. Organ interpretacyjny w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska Spółki, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, a to z uwagi na prawidłową, pełną i kompleksową interpretację art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto została uwzględniona. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie zarzuty łączące się z uchybieniem przepisom prawa materialnego i wadliwościami natury procesowej, co powiązano z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania co sprawia, iż przedwczesnym byłoby rozważanie pierwszego rodzaju zarzutów. Niewątpliwie miał rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który przyjął, że według art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. koszty reprezentacji to "nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę lub grupę osób do tego powołaną" (s. 6). Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga – jak podkreślił dalej ten sąd – okazałości czy wystawności (nie musi zawierać elementu manifestowania pozycji materialnej bądź społecznej podatnika. Dla rozstrzygnięcia rysującego się w tej materii sporu istotne jest również to, że ustawodawca nie sprecyzował w powołanym uprzednio przepisie prawa formy reprezentacji. Jego milczenie w tym względzie, przy jednoczesnym posłużeniu się ogólnym zwrotem "koszty reprezentacji", pozostawia pewien stopień swobody w ocenie, co (jaki rodzaj zakupionych usług gastronomicznych, żywności lub napojów) mieści się w tym pojęciu - tamże. Rzecz w tym, iż ze stwierdzeniami tymi w żadnym wypadku nie korespondują inne wywody zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, jak również jego sentencja. Wspomniane ułomności powodują iż nie sposób zrekonstruować istoty dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawnej, to zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.