II FSK 1819/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 133/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., III SA/Wa 133/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w związku z jego likwidacją. We wniosku wyjaśniła, że od 1998 r. posiada oddział na Węgrzech, zajmujący się sprzedażą wyrobów spółki na Węgrzech i w niektórych innych krajach europejskich. Oddział stanowi zakład spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; powoływanej dalej jako "umowa polsko-węgierska"). W konsekwencji dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce, zatem spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Dotychczasowa działalność spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech. Obecnie spółka jest w trakcie restrukturyzacji. W jej wyniku węgierski oddział zostanie zlikwidowany w 2009 r. W związku z tym spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału. W związku z powyższym spółka zadała dwa pytania: (1) Czy spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty obecnie likwidowanego węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?, (2) czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału? W ocenie spółki, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH &Co. K, podkreśliła, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu publicznego. Ponadto, w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika, zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (por. wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt). W związku z powyższym, Polska jako kraj siedziby spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału. Spółka podniosła też, że uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.; powoływanego dalej jako "TWE"). 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2009 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ udzielający interpretacji wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zatem możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. 2.3. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W złożonej do WSA w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów rangi wspólnotowej oraz dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; (2) art. 12 oraz art. 43 TWE w związku z art. 48 TWE, poprzez naruszające zasadę niedyskryminacji i zasadę swobody przedsiębiorczości uniemożliwienie skarżącej rozliczenia części straty zlikwidowanego w 2009 r. węgierskiego oddziału skarżącej (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy polsko-węgierskiej). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 4.1. Uwzględniając skargę spółki, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na relację pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym oraz zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. 4.2. Odnosząc powyższe kwestie do problemu powstałego na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie stwierdził, że z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zatem możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zatem możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. W rzeczy samej brzmienie powołanych wyżej przepisów jest jasne i nie budzi wątpliwości. Przepisy te nie wymagają zatem tak naprawdę interpretacji, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Podążając dalej w celu udzielenia prawidłowej interpretacji, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przedmiot objęty niniejszą sprawą ma charakter wspólnotowy. Należy pamiętać o tym, że w sferze opodatkowania bezpośredniego działalność prawotwórcza instytucji Wspólnot Europejskiej jest stosunkowo nieznaczna. Nie ma dyrektywy, czy też rozporządzeń i innych aktów prawnych, które regulowałoby bezpośrednio kwestię rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby spółki. Nie mniej jednak, jak wynika z orzecznictwa ETS, problem rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby rezydenta, jak najbardziej należy rozstrzygać na gruncie przepisów ustanawiających podstawowe swobody traktatowe. 4.3. Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 43 TWE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu art. 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W sprawach Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid ETS stwierdził, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej, położonego w innym państwie członkowskim, podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. ETS wskazał, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu. Rozpoznając sprawy Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid, w szczególności w drugiej ze spraw, ETS uznał, że ustawodawstwo krajowe, które wykluczało możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowiło ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. Jednakże Trybunał stwierdził dalej, że tego rodzaju ograniczenie jest uzasadnione ze względu na: (1) cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, (2) niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, (3) niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów. A contrario, jeżeli odliczenie przez spółkę straty wygenerowanej przez zakład położony w innym kraju niż siedziba spółki, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji zakaz odliczania straty wprowadzony przez polskiego ustawodawcę stanowi naruszenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej. 4.4. Przechodząc do analizy ochrony podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że oznacza to możliwość zastosowania przez państwo w stosunku do jego rezydentów wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów jak i strat. Przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby bowiem w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego ze względu na to, że zakład położony na Węgrzech jest likwidowany. Strata wygenerowana przez ten zakład ze względu na jego likwidację nigdy nie zostanie rozliczona na Węgrzech. Nie dojdzie do sytuacji, w której strata mogłaby być rozliczona na Węgrzech i w Polsce. Z tych samych powodów nie wystąpi ryzyko podwójnego uwzględniania strat. Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie ETS, środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Skoro ze względu na likwidację zakładu położonego na Węgrzech, polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia w kolejnych latach podatkowych do celów obliczenia podstawy opodatkowania strat poniesionych przez zakład, to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. W ocenie Sądu, ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego: tj. art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że powyższe przepisy powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 43 i art. 48 TWE; (II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1 O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Powołując się na powyższe zarzuty kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia; (2) zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji dostrzegł i rozważył kontekst wspólnotowy zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w rozpoznawanej sprawie, stąd zawarta w uzasadnieniu w.w. wyroku konkluzja zasługuje na aprobatę. Dyrektor IS wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ konstrukcja zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazują, że organ dokonujący interpretacji wywodzi zarzut procesowy z zarzutu dokonania błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadzić miało do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a w dalszej konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych, ocenę poglądów Dyrektora IS należy rozpocząć od zarzutu materialnego skargi kasacyjnej. 6.2. Kwestia sporna w sprawie zawisłej przed NSA sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu na Węgrzech, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej" zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, s. 47-199; dalej: TFUE , swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA :z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. 6.3.1. Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). 6.3.2. Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). 6.4. Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. w.w. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienie, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). 6.5. Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks & Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem". (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). 6.6. Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę na Węgrzech uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu w.w. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium. 6.7. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. 6.8. W oparciu o powyższe rozważania, należy odrzucić pogląd Dyrektora IS, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-węgierskiej oraz u.p.d.o.p. (por. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie). Należy bowiem mieć na względzie, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora IS, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-węgierskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-węgierskiej było nieuzasadnione, czemu prawidłowo sprzeciwił się w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie. 6.9. Odnosząc się do wyodrębnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięcia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w myśl którego w trybie wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektor IS nie mógł ocenić zgodności u.p.d.o.p. z prawem podatkowym, należy zaaprobować stanowisko WSA w Warszawie. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajdował również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. Stąd Dyrektor IS nie mógł uchylić się od wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału. Tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Jak bowiem trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg, co oznacza, że z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego. Jak zaś dobitnie wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo, organy administracyjne państw członkowskich mają wręcz obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Z tego powodu racje podniesione przez Dyrektora IS o niemożności zastosowania prawa wspólnotowego są bezpodstawne. 6.10. Uwzględniając bezzasadność zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, czego konsekwencją jest nietrafność zarzutu procesowego, oraz ocenę wyrażoną w pkt 6.9., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.