II FSK 2484/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1937/09 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Z. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1937/09, uwzględnił skargę T. Ż. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 25.690 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu doręczona w dniu 22 grudnia 2008 r., a należność wraz z odsetkami zapłacona w dniu 24 grudnia 2008 r. W związku z wniesieniem przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie decyzją z dnia 12 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 31.811,40 zł. Organ podatkowy nie uznał odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych tytułem zapłaty jednej z przedstawionych przez Skarżącego faktur. Wydatki te miały dotyczyć budowy budynku mieszkalnego; jednak w opinii organu, ponieważ zostały poniesione po dniu oddania budynku do użytkowania, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie podlegały odliczeniu od dochodu Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie Skarżącego decyzją z dnia 7 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zważywszy na treść art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było określenie momentu zakończenia budowy. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budowy, ani nie określa momentu jej zakończenia, w celu wyjaśnienia tej kwestii należało odwołać się do prawa budowlanego. W ten sposób organ ustalił, że najbardziej adekwatnym momentem – wyznaczającym datę, do której ponoszone wydatki mieściłyby się w ramach przedmiotowej ulgi – jest wydanie pozwolenia na użytkowanie, które potwierdza zakończenie budowy. Ponieważ wskazane przez Skarżącego wydatki zostały poniesione już po wydaniu wspomnianego pozwolenia, nie mogły zostać odliczone od dochodu w ramach ulgi podatkowej. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia: - art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niedokonanie umorzenia postępowania wobec faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowego; - art. 120 w związku z art. 5 i 21 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 45 ust 6 u.p.d.o.f poprzez działanie sprzeczne z prawem polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stanie, w którym powinna zostać określona prawidłowa kwota nadpłaty i należnego podatku za 2002 r.; - art. 234 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zakazu wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji; - art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. (zgodnie z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) przez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego i odmowę uznania prawa strony do ulgi podatkowej określonej w w/w przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjne skargę uwzględnił, chociaż z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. W motywach wyroku podniesiono, że w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego drugiej decyzji zobowiązania podatkowe Skarżącego w kwocie 25.690 zł. już nie istniało z uwagi na jego zapłatę, a powyżej tej kwoty uległo przedawnieniu. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W omawianej sprawie zobowiązanie Skarżącego, gdyby nie podjęcie czynności przerywających bieg terminu jego przedawnienia, wygasłoby zatem wraz z końcem 2008 r. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe musi być ściśle określone kwotowo – sąd wyprowadził następujący wniosek: skoro decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. organ określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego na kwotę 25.690 zł., a następnie podjął w tym zakresie czynności egzekucyjne, bieg terminu przedawnienia został przerwany tylko, co do wysokości określonej w decyzji; w pozostałym zakresie termin przedawnienia biegł dalej i upłynął w raz z końcem 2008 r. Ponadto, wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd zauważył, że w tym stanie rzeczy zobowiązanie wygasło w całości w wyniku zapłaty. Bez znaczenia pozostaje to, że Skarżący odwołał się od decyzji z dnia 16 grudnia 2008 r., jak również to, że w chwili zapłaty podatku decyzja nie była ostateczna. Na poparcie swojego stanowiska odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., wydanego w sprawie o sygn. akt FSK 2365/04, zgodnie z którym jakkolwiek dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej pomimo upływu okresu przedawnienia, nie może ona określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ zobowiązanie podatkowe powyżej tej kwoty uległo przedawnień. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie ze względu na brak podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata podatku w następstwie zastosowania środków egzekucyjnych powoduje wygaśnięcie zobowiązania i tym samym nie przerywa biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, które na ten moment nie zostało w całości ujawnione w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, co ostatecznie skutkuje brakiem prawnych możliwości wydania ponownej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Organ zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w utrwalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia, pomimo przerwania biegu przedawnienia prawidłowo zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowany środek egzekucyjny do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia tylko do kwoty określonej w tej decyzji, w sytuacji gdy treść omawianego przepisu takiego ograniczenia nie wprowadza. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, iż wynikają one z nader uproszczonego rozumienia przepisów art. 70 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a co więcej – zdają się zupełnie ignorować wyjaśnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaznaczono w nim, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał znaczenia w tej sprawie – jak podkreślono – fakt, iż decyzja wymiarowa była nieostateczna, zaś skarżący złożył odwołanie, gdyż zobowiązanie wygasło w rezultacie zapłaty (s. 7). Przywołując ustalenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego zwrócono też uwagę, że "wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tego samego tytułu w wyższej wysokości już po wygaśnięciu zobowiązania w niższej wysokości jest nieprawidłowe". Sąd trafnie stwierdził, że "skoro nie było decyzji określającej to zobowiązanie, nie została podjęta czynność egzekucyjna". Ma on niewątpliwie rację konstatując, iż aby doszło do określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi ono zostać ujęte kwotowo. Nie istnieje ono bowiem czysto hipotetycznie, "co do zasady", lecz jest określane w skonkretyzowanej wysokości (s. 8 pisemnych motywów zapadłego wyroku). W świetle tych wywodów trzeba przyjąć, iż zobowiązanie, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie było określone w drodze decyzji, co oznacza, że nie mogło ono być objęte tytułem wykonawczym. Nie sposób wobec tego mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia czynnością egzekucyjną. Wypada ponadto zasygnalizować, iż stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie koresponduje z tezami wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. Przytoczenie ich na s. 9 uzasadnienia kwestionowanego wyroku czyni zbędnym szersze ich omówienie. Podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 712/09, Sąd ten przyznał: "Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło (wskutek zapłaty) (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), to nie można już później orzekać decyzją o jego wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, wywołuje więc skutki prawne tak względem podatnika, jak i organu podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne orzekanie, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., o wysokości tego zobowiązania podatkowego". Nie znalazł tym samym potwierdzenia żaden z trzech zarzutów skargi kasacyjnej. Dwa z nich w ogóle nie zostały skategoryzowane w sensie przypisania im stosownej kwalifikacji prawnej uwzględniającej treść uregulowania z art. 174 P.p.s.a. W przypadku trzeciego zarzutu ograniczono się do uwagi, iż dopuszczono się błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Także końcowy zarzut braku pełnego odniesienia się przez sąd "do utrwalonego w sprawie stanu faktycznego", przy pominięciu oceny prawnej związanej ze sposobem powstania spornego zobowiązania podatkowego, nie został przypisany do określonej podstawy kasacyjnej. Wobec powyższego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.