III SA/Wa 364/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. na poczet zaległości w tym podatku za luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w stosunku do R. Sp. z o.o. w upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił kwotę zwrotu w wysokości 565 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres 06/2009 r. złożonej dnia 27 lipca 2009 r. zaliczyć na podatek VAT za okres 02/2009 r. i odsetki. Syndyk masy upadłości W. M. złożył na powyższe postanowienie zażalenie. Wniósł o jego uchylenie i zaliczenie kwoty zwrotu w wysokości 565 zł w całości na podatek VAT za okres 02/2009. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązania podatkowe przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości niewątpliwie stanowią koszty postępowania upadłościowego i jako takie zaliczane są do należności z kategorii pierwszej. Należności pierwszej kategorii syndyk zaspokaja w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. Odsetki od zobowiązań, należy zaś zaliczyć do kategorii czwartej, a więc nie może być mowy o zaliczeniu bieżących wpłat na odsetki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż niniejsza sprawa dotyczy wierzytelności niezgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do masy upadłości, gdyż powstały już po ogłoszeniu upadłości. Sporna należność z tytułu odsetek dotyczy nieuiszczonego w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 marca 2009 r. tj. po ogłoszeniu upadłości R. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, natomiast odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy. Zatem w niniejszej sprawie wierzytelności z tytułu odsetek nie podlega rozpoznaniu w trybie art. 204 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dochodzenie tej wierzytelności odbywa się na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zaś zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76 i art. 76a tej ustawy, co oznacza, iż zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazał, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, muszą być w kwestii zaspokajania z masy upadłości poddane działaniu tego przepisu z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem uznać, że przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza w swej treści wierzytelność podatkową powstałą po ogłoszeniu upadłości ze sfery działań Prawa upadłościowego i naprawczego. Z tego też względu zasada wyrażana w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez Syndyka podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że przedmiotem sporu strony była kwestia wzajemnych relacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sytuacji, gdy po ogłoszeniu upadłości spółki z o.o., powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu bezpośredniego organ podatkowy zaliczył na zaległość podatkową i proporcjonalnie na odsetki od tej zaległości. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące rozliczenie tak dokonanego zaliczenia, natomiast strona skarżąca wywodziła, że należy stosować przepisy prawa upadłościowego odnoszące się do kolejności zaspokojenia przez Syndyka istniejących wierzytelności (odsetek) podmiotu upadłego. Poza sporem było, że przedmiotowy podatek od towarów i usług za czerwiec 2009 r. powstał wskutek czynności dokonywanych przez skarżącego Syndyka, po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Zarachowaną kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczone są odsetki zwłoki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku - art. 76b Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 230 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (ust. 1). Do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości (ust. 2). Koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości (art. 231 prawa upadłościowego). Przepis art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego przewiduje, że należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na odpowiednie kategorie w tym kategorię pierwszą, do której zaliczono m.in. koszty postępowania upadłościowego (pkt 1) i kategorię trzecią obejmującą m.in. podatki (pkt 3) i kolejną piątą – odsetki, które nie należą do wyższej kategorii w kolejności w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał (pkt 5). Zgodnie z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 ustawy upadłościowej). Z powyższego wynika, że wszelkie należności istniejące w dniu ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań Syndyka, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Kolejność zaspokojenia tych należności regulują przepisy prawa upadłościowego. Podatki związane z czynnościami Syndyka stanowiące koszty postępowania upadłościowego zaliczane są do pierwszej kategorii zaspokojenia. Oznacza to, że podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego podlegają zaspokojeniu z masy upadłości i to w pierwszej kolejności. Zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że w odniesieniu do wierzytelności w postaci podatków (zaległości podatkowych) stanowiących wydatki postępowania upadłościowego, powstałych po dacie ogłoszenia upadłości, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie znajduje żadnego uzasadnienia. Tak określone należności, jako wydatki postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, zaliczane są do kosztów takiego postępowania z mocy samego prawa i podlegają zaspokojeniu z funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe). Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3111/03). W zakresie obowiązków syndyka dotyczących masy upadłości mieści się powinność uiszczania za upadłego podatku od towarów i usług należnego za czynności podejmowane przez syndyka na rzecz masy upadłości. Jeżeli syndyk, działając w charakterze podatnika, nie wykona w terminie zgodnym z prawem zapłaty należnego podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z tego tytułu zaległość podatkowa, która w przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, stanowi koszt postępowania upadłościowego niezależnie od tego czy zaległość powstała z tytułu opodatkowania konkretnej czynności rzeczonej likwidacji. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż "brak dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze zalicza do kategorii czwartej (tak wyroki NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1078/07 i WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 76/08). "Na podstawie wymienionego przepisu bowiem, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie art. 55 § 2 O.p., którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 1833/07). "Przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specjalis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa" (tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05). Dlatego też należy stwierdzić, że o kolejności, zasadach i warunkach zarachowywania należności podatkowych, w tym odsetek zwłoki, podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości, stanowią regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym. We wskazanym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. W toku postępowania upadłościowego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłego należy do syndyka a nie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może więc decydować o naliczeniu z kwoty do zwrotu w sposób opisany w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zarachowywania kwoty do zwrotu w przypadku wniosku o zarachowanie złożonego przez syndyka masy upadłości prowadzącego postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług powstałej wskutek czynności podejmowanych przez syndyka po ogłoszeniu upadłości. Prowadzenie takiego postępowania wyłącza uprawnienie organu podatkowego do zadysponowania podatkiem podlegającym zarachowaniu na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego przez zarachowanie kwoty do zwrotu częściowo na odsetki wbrew kolejności zaspokojenia należności określonej w tym przepisie oraz przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji do tego nieprzewidzianej. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 152 i 200 tej ustawy orzekł o jego wykonalności i kosztach postępowania sądowego.