II FSK 2027/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 45/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., I SA/Lu 45/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.439,50 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że M. G. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. do którego załączyła korektę zeznania PIT-37. W uzasadnieniu korekty strona wskazała, że w pierwotnym zeznaniu błędnie wyliczono kwotę podatku, gdyż uzyskane dochody podlegały w części zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W ocenie podatniczki uzyskany w 2005 r. dochód z tego tytułu w 75 % (sfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy UE ) zwolniony był z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych obu instancji podatniczka nie była wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego stronę z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, a wcześniej Ministerstwem Gospodarki i Pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem strona nie spełniła łącznie obu pozytywnych przesłanek z tego artykułu - nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpana została ponadto negatywna przesłanka - dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca bezspornie w okresie od 4 lipca 2005 r. do 30 października 2005 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, natomiast w okresie od dnia 31 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego i w tym okresie realizowała zadania związane z zarządzaniem finansowym i przepływami finansowymi oraz wnioskowaniem o refundację wydatków w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego – Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (ZPORR-EFRR). Za wykonywanie powierzonych obowiązków uzyskiwała wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi. Odnosząc się do przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. sąd wskazał, że w sprawie bezspornym było, że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za pracę, które spełniało ustawową przesłankę. Dalej sąd odwołując się do treści i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że skarżąca realizowała bezpośrednio cel główny ZPORR, którym było zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowego Planu Rozwoju (Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 – 2006 /NPR). Tym samym spełniała przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.. Przesłanka tego zwolnienia wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie sądu bezpośredniości realizacji celu szczegółowego i celu głównego ZPORR przez podatnika nie wyklucza, co do zasady tylko ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel ZPORR w ramach stosunku pracy. W warunkach ZPORR stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, wzmocnienia rozwoju zasobów ludzkich w rozumieniu celu priorytetu. ZPORR a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego ZPORR bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent ZPORR zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego NPR. Konkludując sąd uznał, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wyłączenie zwolnienia podatkowego nie następuje w sytuacji, w której podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie sądu dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b) nie wyłącza, co do zasady z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. polegającą na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podczas gdy podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy może być tylko osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki, nie są nimi osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań, ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotów bezpośrednio realizujących cele programu. W związku z powyższym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Z tresci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., którego zarzut błędnej wykładni jest jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej wynika że: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli (...) a) pochodzą, od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub organizację wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik uprzednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści przedstawionego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego sąd dochody, jeżeli podatnik otrzymał je ze ściśle określonego źródła, nawet pośrednio, o ile podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza jednak ze zwolnienia podatkowego te środki (dochody), które przekazał podmiotowi będącemu osobą fizyczną, podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy i zlecił w jej ramach wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że w ramach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. należy wyróżnić przede wszystkim podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Drugim podmiotem, który ustawodawca wskazał w treści tego przepisu jest osoba fizyczna, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy, a więc także umowy o pracę, wskazuje (zleca) określone czynności związane z realizacją programu. Pojęcie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu nie zostało w przepisach ustawy zdefiniowane. Problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., II SK 872/10 (niepubl.) stwierdzając, że o spełnieniu pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" decyduje nie tylko sama okoliczność wykonania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wpłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli strony umowy w oderwaniu od jego treści," Okoliczność zaś, że podatnik bezpośrednio realizujący cel programu posługuje się w jego wykonaniu osobami przez siebie zatrudnionymi, czy to w oparciu o umowę o prace, czy inna umowę cywilnoprawną nie oznacza, że są to podmioty bezpośrednio realizujące cel programu. Pojecie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zostało użyte w języku potocznym i oznacza nie mającego ogniw pośrednich, bądź dotyczącego kogoś, czegoś wprost, albo bez jakiegokolwiek pośrednictwa. Tym samym, już tylko ten fakt wskazuje, że w pojęciu tym nie mieści się podatnik, osoba pośrednio wykonująca cel programu a więc realizująca go tylko pośrednio. W powołanym wyroku NSA zwrócił też uwagę na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być tylko podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego programu (projektu) i który z tego tytułu ponosi pełną odpowiedzialność za jego całościowe i prawidłowe wykonanie. Sąd zwrócił uwagę też na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być także podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zwolniony od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 4, poz. 654 ze zm.). 9. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ponieważ za podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy uznał także podmioty, które realizowały program (osoby fizyczne) w imieniu i na rzecz pierwszego beneficjenta środków pomocowych. Istotnie z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz i zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 415 Sejmu IV Kadencji wynika, że :w zakresie tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwotnego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywany przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i ponadto zmiana polega również na wyszczególnieniu wśród przychodów zwolnionych środków z Programów Ramowych Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii europejskiej i programów NATO." Jednakże sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na treść tego przepisu obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2003 r., który w istocie do pierwszych beneficjentów zaliczał tylko podmioty otrzymujące środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane w drodze jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami a będące Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi. Rozszerzenie podmiotowe o agencje wykonawcze i inne podmioty upoważnione do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy pozwoliło także na rozszerzenie pojęcia pierwszego beneficjenta. W rozpoznanej sprawie są nimi nie tylko Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Urzędy Wojewódzkie i Urzędy Marszałkowskie ale i Wojewódzkie Urzędy Pracy, regionalne instytucje finansujące jako tzw. Instytucje Wdrażające. 10. W tym stanie sprawy, skoro stan faktyczny sprawy nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany i wynikało z niego, że skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym ZPORR ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. błędna to Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę. Skargę tę należało uznać za nieuzasadnioną, gdyż przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. była tożsama z wykładnią przedstawionej wyżej, W konsekwencji skargę tę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania w sprawie NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i art. 199 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).