II FSK 2029/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 47/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.012 (jeden tysiąc dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 47/10 uchylił zaskarżoną przez M.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 25 maja 2009 r. M.G. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz złożyła korektę zeznania PIT-37. W uzasadnieniu korekty strona wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu błędnie wyliczono kwotę podatku, gdyż uzyskane dochody podlegały w części zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) W ocenie podatniczki uzyskany w 2005 r. dochód z tego tytułu w 75 % (sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE) zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował zasadność skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z tytułu uzyskania wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z dni 13 lipca 2009 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.818 zł. Od wydanej decyzji podatniczka odwołała się i podała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego. Do jej obowiązków należało wykonywanie zadań związanych z zrządzaniem finansowym i przepływami finansowymi oraz wnioskowanie o refundację wydatków w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego - Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie za powyższy okres finansowane było w ramach pomocy technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25 % ze środków budżetu państwa. Strona podnosiła, że Głównym celem Pomocy Technicznej ZPORR jest wsparcie instytucji uczestniczących we wdrażaniu ZPORR. W przypadku instytucji zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, beneficjentami Pomocy Technicznej są: Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, pełniące rolę instytucji Zarządzającej ZPORR, Urzędy Wojewódzkie, pełniące rolę Instytucji Pośredniczących, Urzędy Marszałkowskie, wojewódzkie Urzędy Pracy oraz Regionalne Instytucje Finansujące, które są Instytucjami Wdrażającymi. Minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego oraz Wojewoda otrzymują środki na realizację projektów Pomocy Technicznej ZPORR na podstawie stosownej decyzji. Zasady przekazywania dofinansowania na rzecz beneficjenta końcowego regulują między innymi zapisy decyzji o przyznaniu dofinansowania ze środków Programu. W ocenie podatniczki pierwsza z przesłanek wymieniona w dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Otrzymane przychody ze stosunku pracy pochodziły ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Ciężar finansowy bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. W ocenie strony spełniona została również druga z przesłanek, warunkujących zwolnienie, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46, tj. bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Strona argumentowała, iż beneficjentem środków pomocowych, które otrzymała na podstawie umowy o pracę jest MRR - bezpośredni realizator programu objętego pomocą, a będąc pracownikiem była bezpośrednim realizatorem celu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zarówno dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z podatnikiem (np. umowy zlecenia), korzystają - w jej ocenie - ze zwolnienia, stąd otrzymane wynagrodzenie korzystało ze zwolnienia na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania, iż oceniając realizację przesłanki "pochodzenia" środków finansowych przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc. Sam zaś sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, tj. "prefinansowanie" jest kwestią techniczną i nie może wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia. Stwierdził jednak, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie. Otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy (lub inna umowa), a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, korzysta z omawianego zwolnienia. Reasumując organ stwierdził, iż do podmiotów objętych zwolnieniem nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż treść, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Organ stwierdził, że podatniczka nie była wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego stronę z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem strona nie spełniła łącznie obu pozytywnych przesłanek z tego artykułu - nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpana została ponadto negatywna przesłanka - dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej nietrafne jest stanowisko zawarte w decyzji dotyczące zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. tylko dla bezpośredniego beneficjenta. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, który dalej nie zleca wykonywania powierzonych zgodnie z zakresem czynności obowiązków. Przyjmowanie poglądu, że Ministerstwo, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, samo niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z celem i istotą jego działalności. Ministerstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Instytucje same w sobie nie mogą i nie realizują w sposób bezpośredni tego celu, wykonują to tak naprawdę pracownicy, stąd skarżąca nie była podwykonawcą, lecz bezpośrednim wykonawcą. Jej zdaniem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mogą korzystać osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zatrudnione na podstawie umowy o pracę, lub innej umowy zawartej z podmiotem, który jako "pierwszy" otrzymał środki bezzwrotnej pomocy zwolnione od podatku na podstawie ustawy podatkowej albo otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał argumentację zawartą w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. Na wstępie uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, iż sporne w rozpatrywanej sprawie jest, czy skarżąca spełniła przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie wobec niej zwolnienia przewidzianego tym przepisem, w sytuacji otrzymywania przez nią wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, które to zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a i b art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w sprawie została spełniona przesłanka z uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. bowiem skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za pracę, które spełniało ustawową przesłankę z tego przepisu. Następnie Sąd wskazał na brzmienie omawianego przepisu w okresach do 31 grudnia 2002 r. od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz od 1 stycznia 2004 r. oraz przywołał uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiąc, że w zakresie przychodów z tak zwanych środków pomocowych proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy /druk nr 415/. Wobec powyższego, w prawidło ustalonym i bezspornym stanie faktycznym, Sąd uznał, że skarżąca realizowała bezpośrednio cel główny ZPORR, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Tym samym, według Sądu I instancji, spełniała przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., stanowiącą wprost o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak wskazał dalej Sąd, odwołując się do uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., wskazującej wprost na objęcie zwolnieniem również podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy a przesłanka bezpośredniej realizacji tego programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Zdaniem Sądu, porównanie treści celu szczegółowego i głównego ZPORR z zakresem czynności, które realizuje skarżąca prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu ZPORR, bo bezpośrednio te czynności zapewniają sprawną realizację NPR oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych (cel szczegółowy), a przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NPR na lata 2005 – 2007. Bezpośredniości realizacji celu szczegółowego i celu głównego ZPORR przez podatnika nie wyklucza co do zasady tylko ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel ZPORR w ramach stosunku pracy. W warunkach ZPORR stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, wzmocnienia rozwoju zasobów ludzkich w rozumieniu celu priorytetu 2. ZPORR a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego ZPORR bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent ZPORR zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego NPR. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego uwzględnia pełne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl tej przesłanki, wyłączenie zwolnienia podatkowego nie następuje w sytuacji, w której podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem /nie chciał czy nie miał takiej możliwości/. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., brzmieniu obowiązującym w 2007 r., polegającą na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podczas gdy podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy może być tylko osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki; nie są nimi osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań; ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotów bezpośrednio realizujących cele programu. W konsekwencji powyższe naruszenie skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nieoddalenie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., podnosząc, iż skarżąca jako osoba zatrudniona przez beneficjenta projektu, nie jest podatnikiem, którego dochód podlega zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu, o czym przesądza o tym jednoznacznie brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. in fine: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu podlegają wyłącznie przychody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zdaniem organu odwoławczego treść wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) w/w unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Ta perspektywa interpretacyjna prowadzi do przyjęcia poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Według organu, nie ulega wątpliwości, iż nie korzystają ze zwolnienia wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, którym beneficjent pomocy zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie poszczególnych czynności związanych z realizowanym programem. Przepis ten formułuje zatem dwie przesłanki pozytywne, jak i przesłankę negatywną, przy czym prawo do zwolnienia przysługuje tylko w sytuacji, gdy osiągany dochód pochodzi z tzw. środków pomocowych z tytułu bezpośredniej realizacji celu programu i nie jest to dochód podatnika, będącego osobą fizyczną, realizującą - bez względu na rodzaj umowy - określone czynności na zlecenie bezpośrednio realizującego program. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Jak podkreślił organ odwoławczy skarżąca, jako pracownik Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, a wcześniej Ministerstwa Gospodarki i Pracy, nie była bezpośrednim wykonawcą programu na realizację którego zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u beneficjenta na podstawie umowy o pracę, wykonując zlecone przez niego czynności. Nie ponosiła pełnej odpowiedzialności za jego wykonanie. Nie powierzono jej kompleksowego wykonania tego programu zarówno w sensie formalnoprawnym, ekonomicznym, jak i technicznym. Przyznane skarżącej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt IIFSK 397/05). A zatem skarżąca nie była osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Argumentację powyższą – w ocenie organu - dodatkowo wzmacnia fakt, iż skarżąca była członkiem korpusu służby cywilnej, a zatem zasady jej wynagrodzenia były szczegółowo uregulowane przepisami ustawy o służbie cywilnej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Natomiast wykładnia dokonana przez Sąd prowadzi do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby różnie traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane im wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy są wobec prawa równi. Jak wskazał dalej w swojej skardze kasacyjnej organ, dokonując wykładni omawianego przepisu nie można zapominać, że przewiduje on zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, a zatem reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Nie sposób zatem uznać, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu jest nieprawidłowa i w jakikolwiek sposób, czy to zawęża, czy też zmienia jego sens. W konsekwencji rację miał organ odwoławczy, uznając że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostawałoby w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie drugie zapisem. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Sądu, skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowało Ministerstwo, które otrzymało środki unijne na jego realizację. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Przywołane natomiast zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie była M.G., lecz Ministerstwo. W przepisie wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę M.G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko, zawarte odwołaniu oraz skardze do Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie była bezpośrednim wykonawcą programu. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Z tresci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., którego zarzut błędnej wykładni jest jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej wynika że: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli (...) a) pochodzą, od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub organizację wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik uprzednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści przedstawionego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego sąd dochody, jeżeli podatnik otrzymał je ze ściśle określonego źródła, nawet pośrednio, o ile podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza jednak ze zwolnienia podatkowego te środki (dochody), które przekazał podmiotowi będącemu osobą fizyczną, podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy i zlecił w jej ramach wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że w ramach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. należy wyróżnić przede wszystkim podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Drugim podmiotem, który ustawodawca wskazał w treści tego przepisu jest osoba fizyczna, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy, a więc także umowy o pracę, wskazuje (zleca) określone czynności związane z realizacją programu. Pojęcie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu nie zostało w przepisach ustawy zdefiniowane. Problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., II SK 872/10 (niepubl.) stwierdzając, że o spełnieniu pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" decyduje nie tylko sama okoliczność wykonania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wpłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli strony umowy w oderwaniu od jego treści," Okoliczność zaś, że podatnik bezpośrednio realizujący cel programu posługuje się w jego wykonaniu osobami przez siebie zatrudnionymi, czy to w oparciu o umowę o prace, czy inna umowę cywilnoprawną nie oznacza, że są to podmioty bezpośrednio realizujące cel programu. Pojecie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zostało użyte w języku potocznym i oznacza nie mającego ogniw pośrednich, bądź dotyczącego kogoś, czegoś wprost, albo bez jakiegokolwiek pośrednictwa. Tym samym, już tylko ten fakt wskazuje, że w pojęciu tym nie mieści się podatnik, osoba pośrednio wykonująca cel programu a więc realizująca go tylko pośrednio. W powołanym wyroku NSA zwrócił też uwagę na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być tylko podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego programu (projektu) i który z tego tytułu ponosi pełną odpowiedzialność za jego całościowe i prawidłowe wykonanie. Sąd zwrócił uwagę też na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być także podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zwolniony od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 4, poz. 654 ze zm.). W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ponieważ za podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy uznał także podmioty, które realizowały program (osoby fizyczne) w imieniu i na rzecz pierwszego beneficjenta środków pomocowych. Istotnie z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz i zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 415 Sejmu IV Kadencji wynika, że :w zakresie tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwotnego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywany przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i ponadto zmiana polega również na wyszczególnieniu wśród przychodów zwolnionych środków z Programów Ramowych Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii europejskiej i programów NATO." Jednakże sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na treść tego przepisu obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2003 r., który w istocie do pierwszych beneficjentów zaliczał tylko podmioty otrzymujące środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane w drodze jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami a będące Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi. Rozszerzenie podmiotowe o agencje wykonawcze i inne podmioty upoważnione do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy pozwoliło także na rozszerzenie pojęcia pierwszego beneficjenta. W rozpoznanej sprawie są nimi nie tylko Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Urzędy Wojewódzkie i Urzędy Marszałkowskie ale i Wojewódzkie Urzędy Pracy, regionalne instytucje finansujące jako tzw. Instytucje Wdrażające. W tym stanie sprawy, skoro stan faktyczny sprawy nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany i wynikało z niego, że skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym ZPORR ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. błędna to Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę. Skargę tę należało uznać za nieuzasadnioną, gdyż przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. była tożsama z wykładnią przedstawionej wyżej, W konsekwencji skargę tę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania w sprawie NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i art. 199 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm