I FSK 1398/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 140/10 w sprawie ze skargi W. B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od W. B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. P. spółka z o.o. z siedzibą w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 28 października 2008r. Spółka wystąpiła o zwrot kwoty 52.524 zł łącznie z należnymi odsetkami z tytułu korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r. Spółka wyjaśniła, iż w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/08) dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r. W korektach tych zwiększono o 52.524 zł kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w skorygowanej deklaracji za maj 2004 r. zwiększono o 52.524 zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Zwrotu w.w kwoty organ dokonał bez wydania decyzji w dniu 6 listopada 2008 r. bez oprocentowania. W deklaracji pierwotnej VAT-7 za maj 2004r. złożonej w dniu 25.06.2004 r., Spółka wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego (w terminie 60 dni - do 30 sierpnia 2004 r.) w wysokości 642.827 zł. Kwota ta została zwrócona w terminie na rachunek bankowy podatnika. W piśmie z 13 listopada 2008r. Spółka wystąpiła o zwrot kwoty 28.524,10 zł z tytułu odsetek naliczonych od nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w związku z niezwróconą w terminie różnicą podatku. Zdaniem Spółki, nadwyżka podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym w kwocie 52.254 zł za maj 2004 r., przechodząca z rozliczeń za miesiące poprzednie, winna być zwrócona Spółce w terminie do dnia 30 sierpnia 2004 r. (t.j. w terminie zwrotu właściwym dla deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. złożonej w dniu 25 czerwca 2004 r.). Zwrot w.w kwoty Spółka otrzymała dopiero 6 listopada 2008 r. Niewykazanie przez Spółkę w pierwotnej deklaracji zwrotu bezpośredniego za maj 2004 r. w pełnej wysokości spowodowane było, jak wyjaśniła, błędną interpretacją przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej, uchylonej przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 3 czerwca 2008r. Spółka wywiodła, że niezwrócona w terminie różnica podatku, jako nadpłata podlega oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 87 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IVCK 284/05. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił oprocentowania zwrotu bezpośredniego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że pierwotnej korekty rozliczenia VAT Spółka dokonała na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.06.2004 r., jednocześnie decyzję tę kwestionując. Wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołuje się Spółka, obejmował okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2002 r. i zdaniem organu nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozliczenie za maj 2004 r. Organ powołując się na art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że oprocentowaniu, w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, podlega różnica podatku jeśli nie została zwrócona w ustawowym terminie. Zdaniem organu, nie doszło do opóźnienia zwrotu różnicy podatku. W sytuacji, kiedy po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, podatnik składa korektę rozliczenia, należy przyjąć, że następuje modyfikacja żądania podatnika. Organ podkreślił, że to podatnik ostatecznie decyduje o zadysponowaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazując ją w deklaracji, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, albo kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ nie może zaś domniemywać woli podatnika. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku. Zarzuciła: - naruszenie art. 121 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez niewyjaśnienie istoty sprawy i przyjęcie, że Spółka domaga się wypłaty oprocentowania od dokonanego na rachunek bankowy zwrotu wynikającego z deklaracji VAT -7 za maj 2004 r., podczas gdy podstawą żądania Spółki jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., - naruszenie art. 210 O.p przez niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wypłaty oprocentowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że organ zwrócił różnicę podatku w terminie, gdy zwrot nastąpił w 2008 r. po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Spółka wskazała, że materiał dowody w sprawie jest niekompletny, gdyż organy całkowicie pomijają fakt, że złożona przez nią korekta związana była z błędnym rozstrzygnięciem organów obu instancji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, (tj. 2002 r.) i dopiero wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. umożliwił ponowną korektę rozliczenia za okresy wcześniejsze oraz korektę za maj 2004 r. Nadto powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2005r., sygn. akt IV CK 284/05 i wskazała, że w przypadku gdy organ przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od początku powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez organ podatkowy w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy, traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Organ wyjaśnił, że korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest zmienionym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu terminów do zwrotu bezpośredniego wynikających z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ jest związany treścią deklaracji korygującej tak jak treścią deklaracji pierwotnej, a złożenie korekty deklaracji nie wywołuje skutków wstecz. Zdaniem organu, przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że za dany okres mogłoby funkcjonować kilka jednakowo doniosłych rozliczeń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył art. 121 i art. 122 O.p., gdyż podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności wyjaśnił, że za okres objęty korektą nie było prowadzone postępowanie podatkowe ani kontrola, a wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. i zmieniony wynik kontroli Dyrektora UKS dotyczyły innego okresu rozliczeniowego. Nadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, którym zarzucono: błędną wykładnię art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe dokonując zwrotu podatku za maj 2004 r. w dniu 6 listopada 2008 r. dokonały zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, niezastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, mimo że Spółka dokonała korekty deklaracji VAT po wydaniu przez organ ostatecznej decyzji, tj. po dniu 14 czerwca 2004 r. i tym samym przyjęcie, że Spółka dokonała korekty deklaracji z własnej inicjatywy, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit.b O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylono decyzję podatkową określającą wyższe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że twierdzenie organu, iż zwrot kwoty wynikającej ze skorygowanej deklaracji za maj 2004 r. nastąpił w terminie, jest błędny. Organ bezzasadnie przyjął, że złożona korekta jest wiążąca i od dnia jej złożenie liczy się termin do zwrotu. Takie stanowisko skarżąca uznałaby za prawidłowe, gdyby korygowany błąd w deklaracji był wynikiem działania podatnika, a nie wynikiem działania organu. Spółka złożyła korektę na wniosek organu po wyroku, w którym Sąd stwierdził błędną interpretację przepisów ustawy przez organ. Spółka za błędną uznała również argumentację organu, że za maj 2004 r. nie było prowadzone postępowanie podatkowe, czy kontrola. Skarżąca podkreśliła, że uchylona decyzja dotyczy okresu od stycznia 2002 do kwietnia 2003r., organ odwoławczy decyzję tę wydał w dniu 14.06.2004 r. i skutki tej decyzji przeniosły się na rozliczenie podatku VAT za maj 2004 r. Ponieważ różnicę podatku niezwróconą w terminie traktuje się jak nadpłatę, podlega ona, zdaniem skarżącej, oprocentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że w przypadku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług mają zastosowanie art. 87 ust 2 i ust.7 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 72 O.p., nadpłata podatku występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe nie powinno mieć miejsc (świadczenie nienależne) albo świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (nadpłacone). Nadpłaty mogą powstać z różnych przyczyn, tj. z powodu:. 1) błędnego działania organu podatkowego, 2) uchylenia decyzji organu przez sąd administracyjny, 3) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 4) błędnego działania podatnika lub płatnika. Nadpłaty mogą też wynikać z reguł normujących dany podatek, stanowi o tym art. 73 § 2 O.p. W tym przypadku, nadpłata powstaje wówczas gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystąpi nadwyżka zapłaconych za ten okres zaliczek nad należnym, za ten sam okres, zobowiązaniem podatkowym. Taka nadpłata wynika zatem nie z korekty zeznania lub korekty deklaracji podatkowej, ale z pierwotnego zeznania lub deklaracji i dotyczy nadpłat wynikających: z zeznań rocznych podatników podatków dochodowych, deklaracji w podatku akcyzowym podatników tego podatku oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy składanych przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa państwowe. W tych przypadkach nadpłata powstaje z dniem złożenia w.w zeznań lub deklaracji. W ten sposób nadpłata nie powstaje w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pierwotnego rozliczenia podatku od towarów i usług, jako przepis szczególny ma zastosowanie art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT. Kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym powstaje jako element konstrukcji tego podatku. W myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług, nadpłata w rozumieniu przepisów O.p., powstaje jedynie w przypadku, gdy organ nie dokona, wynikającego z tej deklaracji, zwrotu bezpośredniego w terminach, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty zostały wymienione w art. 73 § 1 i § 2 oraz art. 74 O.p. i jest to katalog zamknięty. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jest jednak nadpłatą uiszczony podatek od towarów i usług "w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7), z której wynika, że w pierwotnej deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w kwocie wyższej od należnego. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2003-2004, w sytuacji gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstawała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jeśli jednak w złożonej korekcie obniżono zobowiązanie podatkowe w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Dopiero od 1 września 2005 r., (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), znowelizowano w art. 73 w § 1 pkt 6, stanowiąc, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, niezależnie od tego czy obniżające wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego, czy z obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis w tym brzmieniu obowiązywał do końca 2008 r. Zdaniem Sądu I instancji, brak jest podstaw do przyjęcia, że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. winna być rozpoznawana w trybie przepisów art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT, a nie w trybie przepisów art. 72 i następnych O.p. Regulacja art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do pierwotnej deklaracji, a nie do korekty tej deklaracji. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie badały, czy w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w rozumieniu przepisów O.p., tym samym czy nadpłata taka została zwrócona w terminie i czy zachodziły przesłanki do oprocentowania tej nadpłaty. Wobec tego zalecił, aby organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę ustaliły, czy nadpłata wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. wynika ze zwiększenia podatku naliczonego, czy ze zmniejszenia podatku należnego, gdyż ma to istotne znaczenie dla momentu powstania nadpłaty (art. 73 §1 pkt 1 i pkt 6 O.p.). Sąd wyjaśnił, że nadpłaty podlegają zwrotowi w terminach określonych w art. 77 O.p. Terminy zwrotu zostały zróżnicowane zależnie od przyczyn powstania nadpłaty. I tak nadpłaty wynikające z wadliwości decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Nadpłaty powstałe w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny decyzji organu podatkowego I instancji podlegają zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 77 §1 pkt 3 O.p.), z zastrzeżeniem przypadków, gdy postępowanie toczy się nadal. W przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji (art. 77 § 1 pkt 2). W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. i podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i korekty deklaracji, ale nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego (...). Jeśli organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). Jeśli jednak konieczne jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zwrot nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sąd I instancji wskazał, że organy winny rozważyć również to w jakim terminie nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji należało zwrócić, zgodnie z art. 77 O.p., w szczególności czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 77 § 1 pkt 3 O.p., czy też art. 77 §1 pkt 6 O.p., tj. czy nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., czy w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Po tych ustaleniach możliwe jest stwierdzenie czy zwrócona Spółce nadpłata w dniu 6 listopada 2008 r. podlegała oprocentowaniu w myśl przepisów art. 78 O.p. Sąd wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 78 §1 O.p.). Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wadliwym działaniem organu podatkowego. W art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zastrzeżono, że jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie. Jeśli organ dokonuje zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, ale tylko wówczas, gdy zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektą. Jeśli organ nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty wówczas oprocentowanie nie przysługuje. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, t.j.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję, w sytuacji, gdy skargę strony skarżącej należało oddalić, b) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj: błędne zastosowanie art. 72 oraz art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 , art. 77 § 1 pkt 3 i 6 O.p., błędne zastosowanie poprzez niezastosowanie w sprawie do ustalonego stanu faktycznego przepisów art. 87 ust. 1, 2, 3 i 7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu nie zgodzono się z zaleceniami Sądu I instancji, żeby organy podatkowe ponownie przeprowadzając postępowanie ustaliły, czy nadpłata wskazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. wynika ze zwiększenia podatku naliczonego czy ze zmniejszenia podatku należnego, gdyż ma to istotny wpływ na ustalenie momentu powstania nadpłaty i wysokość oprocentowania. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2). Zgodnie z art. 87 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Zdaniem pełnomocnika organu nie można mówić o tym, iż w.w przepis ma zastosowanie jedynie do deklaracji pierwotnej, skoro mowa w nim o rozliczeniu złożonym przez podatnika, a to następuje poprzez złożenie deklaracji (art. 99 ustawy o VAT) lub jej korekty (art. 81 O.p.). Złożenie deklaracji korygującej nie może działać wstecz. Zmiana rozliczenia podatnika w istocie oznacza nowość, ponieważ zawiera nowe oświadczenia podatnika o stanie jego wiedzy w kwestii konkretyzacji jego obowiązku podatkowego. Korekta deklaracji podatkowej zmienia jego pierwotną treść i stanowi w istocie rozliczenie o nowym kształcie. Termin 60-dniowy będzie biegł nie od dnia złożenia deklaracji pierwotnej, ale od dnia złożenia korekty deklaracji. Podatnik składa nie tylko oświadczenie wiedzy, ale i woli otrzymania zwrotu w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana. Korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest zmienionym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym także w zakresie ponownego biegu 60-dniowego terminu do zwrotu. Zatem organ podatkowy jest związany treścią deklaracji korygującej, tak jak każdej deklaracji. W ten sposób powstają wszelkie bez wyjątku skutki prawne, jakie przepisy podatkowe wiążą ze złożeniem deklaracji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji nie wywołuje skutków wstecz wynikających z samego faktu jej złożenia. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że za dany okres mogłoby funkcjonować kilka, jednakowo doniosłych rozliczeń podatku. Przedstawiona organowi podatkowemu deklaracja korygująca podlega ocenie co do zgodności z obowiązującym prawem, która obejmuje również wyznaczenie terminu do zwrotu podatku. Pełnomocnik podkreślił, że to podatnik dokonuje samoobliczenia i na tej podstawie składa deklaracje podatkowe. Dokonując zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w 60-dniowym terminie licząc od złożenia deklaracji korygującej organ podatkowy nie uchybił ustawowemu terminowi, co skutkowałoby zastosowaniem w sprawie art. 87 ust. 7 O.p. i obowiązkiem traktowania go jako nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Pełnomocnik zarzucił również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż mamy do czynienia z nadpłatą w świetle art. 72 i następnych O.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 2004r. Z żadnego z rozliczeń podatnika za maj 2004 r. nie wynikało zobowiązanie podatkowe. Podatek należny deklarowany w deklaracji pierwotnej oraz korekcie złożonej w dniu 28 października 2008 r. wynosił 863.555,- zł. Zwiększenie kwoty zwrotu z kwoty 642.827 zł na 695.351 zł było rezultatem zwiększenia przez podatnika kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (w deklaracji pierwotnej 191.738, w deklaracji korygującej 244.262 zł). Podatnik nie był zobowiązany do dokonania wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i żadnej wpłaty nie dokonał. Tymczasem zgodnie z art. 72 O.p., w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Skoro w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, to tym bardziej brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z określonym dniem - zgodnie z uregulowaniem przepisu art. 73 § 1 O.p. Zaistniała sytuacja nie mieści się w katalogu zdarzeń wymienionych w tym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe nie ma zastosowania w sprawie również wskazany przez Sąd art. 77 § 1 pkt 3 ani pkt 6 O.p. To powoduje, że brak także podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania, gdyż zwrot jako dokonany w terminie zgodnie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być traktowany jako nadpłata. Zarzucono, że Sąd I instancji do zaistniałego stanu faktycznego zastosował błędnie przepisy o nadpłacie - momencie jej powstania, terminie jej zwrotu oraz obowiązku jej oprocentowania. Nadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł sformułowanie, iż organy podatkowe nie badały czy powstała nadpłata w rozumieniu O.p., czy nadpłata ta została zwrócona w terminie, i czy zachodzą przesłanki do jej oprocentowania. Zalecił, aby organy ponownie rozpoznając sprawę ustaliły, czy nadpłata wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2004r wynika z zwiększenia podatku naliczonego, czy zmniejszenia podatku należnego ma to istotne znaczenie dla momentu powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p.). Zdaniem pełnomocnika organu w sprawie nie ma znaczenia ustalenie powyższych okoliczność. Nadto informacje te wynikają z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Powyższe nie przesądzi również, że podwyższenie przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowić będzie nadpłatę w rozumieniu O.p. Sąd zalecił również przeanalizowanie w jakim terminie nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji należało zwrócić (art. 77 § 1 pkt 6 O.p. czy 77 § 1 pkt 3 O.p.). Jednakże zdaniem pełnomocnika organu podatkowego ustalenie powyższych faktów nie ma znaczenia w sprawie i w związku z tym rozważanie kwestii oprocentowania w kontekście art. 78 O.p. również jest bezzasadne. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero rozstrzygnięcie, czy w ogóle, a jeżeli tak, to do jakich naruszeń procedury doszło pozwala na skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego lub jego prawidłowej wykładni. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z tych wynika zaś niewątpliwie charakter i przyczyna korekty deklaracji VAT 7 dokonanej przez podatnika za maj 2004 r. Powodem tym było podniesienie o 52.524,- zł kwoty zwrotu bezpośredniego, która wynikała z przeniesienia za poprzedni miesiąc, tj. kwiecień 2004 r., który także został objęty korektą dokonaną w dniu 28 października 2008 r. Nie ulega także wątpliwości, iż za miesiąc maj 2004 r. nie była prowadzona ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe, jak również nie została za ten okres wydana żadna decyzja określająca czy to wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organy podatkowe nie badały z jakiej przyczyny powstała "nadpłata", którą błędnie utożsamiono ze zwrotem bezpośrednim podatku, o czy poniżej w rozważaniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. W skorygowanym przez Spółkę rozliczeniu za maj 2004 r. zwiększenie kwoty do zwrotu o 52.524,- zł wynikało ze zwiększenia wartości podatku naliczonego, który wynikał z przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. kwiecień 2004 r. Kwota ta wynika zatem ze zwiększenia podatku naliczonego. Zwiększony zwrot podatku za maj 2004 r. nie wynikał także ani z wyroku WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2006 r. w sprawie 262/08, który dotyczył wyłącznie określonych miesięcy 2002 r., ani też z uchylenia jakiejkolwiek decyzji, która dotyczyłaby rozliczenia podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. Wszystkie te dane i informacje niezbędne dla rekonstrukcji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynikały z akt administracyjnych i zostały prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podzielić także należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Za błędną należy uznać przede wszystkim wykładnię art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że regulacje te odnoszą się wyłącznie do deklaracji pierwotnej, a nie do korekty tej deklaracji. Należy wskazać na ugruntowany i jednolity pogląd wyrażany w judykaturze, że w przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. Termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również - korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1551/90, publ. LEX nr 593629). Skoro w takim przypadku nie dochodzi do powstania nadpłaty, to nie można uznać, iż miałaby ona powstać, czy to z uwagi na zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), czy też z uwagi na złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że brak jest możliwości poprzez odesłanie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT traktowania zwróconej podatnikowi kwoty 52.524,- zł jako nadpłaty i tym samym jej oprocentowania zarówno z uwagi na przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zwiększony zwrot nie stanowił nadpłaty podlegającej zwrotowi z uwagi na orzeczenie sądu administracyjnego, które dotyczyłoby maja 2004 r., jak również art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w wyniku złożenia w dniu 28 października 2008 r. korekty deklaracji VAT 7 za maj 2004 r. i zwrotu w dniu 13 listopada 2008 r. kwoty 52.524,- zł przez organ podatkowy nadpłata w wyniku złożenia korekty nie powstała. Sąd I instancji błędnie utożsamił i powiązał wydanie wyroku przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 262/08 z dnia 3.06.2008 r., który dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., z rozliczeniem w drodze korekty deklaracji podatku za maj 2004 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i dokona subsumpcji analizowanych przepisów do ustalonego prawidłowo przez organ podatkowy stanu faktycznego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt.2 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Mudrecki /-/ G. Jarmasz