II FSK 2063/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 171/10 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006 r. i odmowy zapłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010r., sygn.akt I SA/Rz 171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006 r. i odmowy zapłaty oprocentowania. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy sąd I instancji podał, iż pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot przypadającej dla niego nadpłaty, powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze względu na nienależnie pobrany podatek przez płatnika – C. spółka jawna w K., wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia zapłaty oraz odsetkami w kwocie 8989,60 zł należnymi od kwoty nadpłaty od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia 6 marca 2007r. Wyjaśnił, że był wspólnikiem wymienionej Spółki, która wcześniej, działając jeszcze w formie spółki akcyjnej, zwróciła się z wnioskiem z dnia 12 maja 2006r. do właściwego wówczas dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podatkowego traktowania zysku zatrzymanego w konsekwencji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną. Na skutek uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe i stosując się do decyzji organu podatkowego, chcąc uniknąć niekorzystnych dla siebie konsekwencji Spółka dokonała zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej wspólników, w tym skarżącego, a jednocześnie podjęła procedurę odwoławczą i sądową w celu weryfikacji stanowiska organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po uprzednim wszczęciu postępowania, decyzją z dnia 9 września 2009r. określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał w szczególności, iż w dniu 21 sierpnia 2006r. Spółka, działając jako płatnik, złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PIT-8a o zryczałtowanym podatku dochodowym za lipiec 2006r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 2149104,00 zł (pomniejszonej o wynagrodzenie płatnika) i podatek ten w tym samym dniu zapłaciła. W dniu 25 stycznia 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w wyniku której skorygowano zadeklarowany podatek do kwoty 1395849,00 zł. Powstała na skutek korekty nadpłata (753255,00 zł) została zwrócona, zgodnie z wnioskiem Spółki, na jej rachunek bankowy w dniu 6 marca 2007r. Ponadto, decyzją z dnia 25 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za lipiec 2006r. w kwocie 139849,90 zł oraz odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty i odmówił zapłaty oprocentowania w wysokości 8989,60 zł przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie deklaracji. Rozpatrując odwołanie od wymienionej decyzji z dnia 25 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 grudnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 12 sierpnia 2009r., a decyzja organu podatkowego I instancji określająca wysokość nadpłaty została wydana w dniu 25 września 2009r. W tej części decyzja ta nie została zaskarżona. Nadpłata została zwrócona stronie w dniu 5 października 2009r., zatem zachowany także został 30-dniowy termin do zwrotu nadpłaty określony w art.77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej "O.p.". Powyższe obligowało organ podatkowy do zastosowania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty art.78 § 3 pkt 3 O.p., albowiem zachowanie terminów zwrotu nadpłaty oraz wydanie w terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty. Nawiązując do postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podkreślił, że art.77 § 1 pkt 3 O.p. ma zastosowanie do sytuacji, w której wyrokiem sądu uchylono lub stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które zostało zmienione dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 czerwca 2009r. W skardze na powyższą decyzję B. H. zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art.78 § 3 pkt 3 O.p. (przez jego błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów O.p., uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie), art.77 § 1 pkt 2 O.p. (przez niewłaściwe zastosowanie), art.77 § 1 pkt 3 i art.78 § 3 pkt 1 O.p. (przez niezastosowanie), - przepisów postępowania, w szczególności art.120 i art.121 § 1 O.p., - konstytucyjnej zasady państwa prawa (art.2 Konstytucji RP), zasady działania organu w granicach prawa (art.7 Konstytucji RP) oraz prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art.77 Konstytucji RP), - art.14 ust.3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (przez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż żadna z sytuacji opisanych w art.78 § 3 O.p. nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art.78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że miał miejsce przypadek, o którym mowa w art.77 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja wskazana w tym ostatnim przepisie, bowiem żadna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie została wydana, a decyzje w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są decyzjami podatkowymi. Decyzje w zakresie interpretacji przepisów podatkowych nie są wiążące dla podatników i nie wywołują skutków w sferze wymiaru podatku (zobowiązania podatkowego). Również orzeczenia uchylające interpretacje nie mają takich skutków. Nadpłata, której oprocentowania domaga się strona, nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz z decyzji podatkowej określającej wysokość nadpłaty lub z korekty deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie korekta deklaracji została złożona w dniu 25 stycznia 2007r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 6 marca 2007r., natomiast decyzja podatkowa, tj. decyzja organu podatkowego I instancji stwierdzająca nadpłatę wydana została w dniu 25 września 2009r., a kwota nadpłaty została zwrócona w dniu 5 października 2009r. Organ podatkowy nie przekroczył terminów do zwrotu nadpłaty określonych w art.78 § 3 pkt 3 w związku z art.77 § 1 pkt 2 i 6 O.p., a zatem brak było podstaw do zapłaty oprocentowania. Następnie sąd I instancji podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować art.77 § 1 pkt 3 O.p. z tego powodu, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte orzeczenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na zmiany w O.p. dotyczące oceny skutków wydania, jak też uchylenia czy zmiany interpretacji podatkowej, sąd I instancji wyjaśnił, iż przepisy wskazują wyraźnie, co należy rozumieć pod pojęciem "nieszkodzenia podatnikowi" w przypadku zastosowania się do interpretacji. Żaden z nich nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej. Dalej sąd I instancji stwierdził, że żądanie strony zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty od dnia jej powstania nie ma umocowania w przepisach podatkowych. Natomiast kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez stronę może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art.260 O.p.). Takie uregulowanie oznacza, że podatnik ma możliwość uzyskania wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, dlatego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie sądu, nie zostały również naruszone art.120 i art.121 § 1 O.p., bo działania organów podatkowych znajdują oparcie w obowiązujących przepisach. W skardze kasacyjnej B. H. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj.: - art.78 § 3 pkt 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię przez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów O.p., uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie, - art.77 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, - art.77 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie, w szczególności w konsekwencji przyjęcia, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte decyzje podatkowe w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art.78 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, 2) przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów O.p. (w szczególności art.77 § 1 pkt 2, art.77 § 1 pkt 3, art.78 § 3 pkt 1, art.78 § 3 pkt 3 ust.1 pkt 4) w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów art.2, art.7, art.77 Konstytucji RP, - art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe art.120 oraz art.121 § 1 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych niezgodnych z przepisami prawa oraz naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz naruszenia art.14c O.p. przez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi, - art.151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł między innymi, iż analizując art.77 § 1 pkt 3 O.p. nie można mieć wątpliwości, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, gdyż - wbrew poglądowi sądu I instancji – w żaden sposób nie jest on ograniczony do decyzji organu podatkowego ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem ma on zastosowanie do wszelkich decyzji organów podatkowych, wskutek których doszło do nienależnej zapłaty podatku (w tym decyzji w sprawie interpretacji przepisów podatkowych), z tym jedynie zastrzeżeniem, że przy decyzjach określających lub ustalających, wymienionych w § 1 pkt 1 art.77 O.p., § 3 tego artykułu doprecyzowuje termin zwrotu nadpłaty. Błędem sądu I instancji w przedmiotowej sprawie jest niezastosowanie art.77 § 1 pkt 3 O.p. oraz uznanie za prawidłowe zastosowania art.77 § 1 pkt 2 O.p.. W konsekwencji wadliwe pozostaje zastosowanie art.78 § 3 pkt 3 O.p., zamiast art.78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem strony,, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, to podlega ona oprocentowaniu od daty powstania. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata związana jest z uchyleniem, zmianą, stwierdzeniem nieważności decyzji podatkowej. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok prowadzi do usankcjonowania, jako prawidłowego, stanu naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady działania organów władzy publicznej w granicach i na podstawie prawa oraz zasady wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art.2, art.7 i art.77 Konstytucji RP). Następnie skarżący podniósł, iż zaakceptowane przez sąd naruszenie przepisów o postępowaniu wpłynęło w sposób zasadniczy na ostateczny wynik rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe w sprawie. Według niego, organy podatkowe postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.120 oraz art.121 § 1 O.p. powinny uznać jego słuszne racje znajdujące oparcie w brzmieniu przepisów prawa. Działanie sądu polegające na odmówieniu słuszności zarzutom formułowanym przez stronę stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania. Skarżący wskazał dalej, iż zaskarżony wyrok narusza obowiązujący uprzednio art.14c O.p. Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie się do interpretacji spowodowało, że podatnik poniósł szkodę w postaci braku możliwości korzystania ze środków pieniężnych. Naturalną zaś rekompensatą, wynikającą wprost z przepisów O.p., jest zapłata oprocentowania nadpłaty, której podatnikowi odmówiono. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art.77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Trafne jest stanowisko sądu I instancji, iż zacytowany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jego dyspozycją nie są objęte decyzje w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane w trybie i na zasadach określonych w art.14a i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. Postępowanie prowadzone na podstawie tych ostatnich przepisów było postępowaniem całkowicie odrębnym, o zupełnie odmiennym charakterze i celach w stosunku do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego uregulowanego przepisami działu IV O.p. Wydawane w ramach tego postępowania akty administracyjne (określane wówczas na wzór rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym jako postanowienia i decyzje - art.14a § 4 i art.14b § 5 O.p.) podlegały również kontroli sądowej na podstawie przepisów P.p.s.a. Przedmiotem oceny prawnej zawartej w udzielanej przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie było stanowisko własne samego wnioskodawcy wyrażone przez niego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organy podatkowe nie weryfikowały, bo nie było ku temu podstaw prawnych, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Istniał jedynie formalny wymóg wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego (art.14a § 2 O.p.), a więc takiego, który zawiera wszystkie niezbędne elementy pozwalające na sformułowanie jednoznacznej oceny prawnej w żądanym we wniosku zakresie. Ponadto przedmiotem udzielanej przez organ podatkowy interpretacji nie mogła być sprawa, w której toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art.14a § 1 O.p.). Prawomocny wyrok sądowy, na który powołuje się w skardze kasacyjnej skarżący - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009r., sygn.akt II FSK 1452/07, domagając się zastosowania w niniejszej sprawie art.77 § 1 pkt 3 O.p., dotyczył wyłącznie postępowania, w ramach którego wydana została pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W sformułowanych w tymże wyroku pod adresem podatkowego organu odwoławczego wytycznych mowa była jedynie o obowiązku tego organu ponownego rozpatrzenia zażalenia od wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie interpretacji i wydania z uwzględnieniem przedstawionej w wyroku oceny prawnej stosownego rozstrzygnięcia na podstawie art.14b § 5 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, iż wydana na tej podstawie decyzja będzie ostateczna w administracyjnym toku instancji. Uchylone na mocy powyższego wyroku decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006r. oraz 20 grudnia 2006r., odmawiające zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 lipca 2006r. zawierającego interpretację indywidualną, nie były źródłem bądź podstawą dokonanego wobec skarżącego wymiaru podatku, tak aby można było zasadnie twierdzić, iż ich uchylenie prawomocnym wyrokiem sądowym zrodziło po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu skarżącemu nadpłaty na podstawie art.77 § 1 pkt 3 O.p. W świetle powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powołanego przepisu przez jego niezastosowanie jest bezpodstawny. W konsekwencji, jako bezpodstawne należy również ocenić domaganie się przez stronę oprocentowania nadpłaty na podstawie art.78 § 3 pkt 1 O.p., który to przepis nawiązuje w swojej treści do przypadku, o którym mowa w art.77 § 1 pkt 3 O.p., stanowiąc dalej, iż wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu, określone zostały w sposób wyczerpujący w art.78 § 3 O.p. Analizując ewentualność zaistnienia jednego z takich przypadków (poza omówioną już kwestią dotyczącą art.78 § 3 pkt 1 O.p.) organy podatkowe nawiązały do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym, między innymi, strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 18 sierpnia 2009r. (data wpływu do organu podatkowego), w dniu 25 września 2009r. wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w dniu 5 października 2009r. nastąpił zwrot nadpłaty. Stąd też, jako jeden z punktów odniesienia w tej analizie organy podatkowe uwzględniły również treść art.77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja taka została wydana, a następujący w jej wykonaniu zwrot nadpłaty miał miejsce w wyznaczonym w powyższym przepisie terminie. Wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu, tj. art.77 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje więc uzasadnienia faktycznego i prawnego. W konsekwencji, nie został również naruszony art.78 § 3 pkt 3 O.p., a sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie przekroczył określonych w tym przepisie terminów na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz dokonanie zwrotu nadpłaty, co sprawiało, iż nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 P.p.s.a. Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza ówcześnie obowiązujący art.14c O.p. Skarżąca powołując się na zdanie pierwsze tego przepisu ("zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art.14a § 1, nie może mu szkodzić") i odnosząc je do sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, niesłusznie upatruje w nim podstawy prawnej do oprocentowania przysługującej jej nadpłaty. Powyższe sformułowanie nie może być bowiem rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od pozostałej części normy prawnej zawartej w tym przepisie oraz od całego kontekstu prawnego, w którym ona występuje. Jak zasadnie zwrócił uwagę sąd I instancji, w dalszej części tego przepisu nakreślone zostały granice przysługującej podatnikowi (a także płatnikowi i inkasentowi) ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do udzielonej mu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat. Należy też mieć na względzie, że uregulowania zawarte w art.14c O.p. stanowią dopełnienie ochrony prawnej gwarantowanej przez przepisy art.14b O.p. (w ówczesnym brzmieniu) i powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Z przepisów tych można wnioskować, iż zakres wynikającej z nich ochrony prawnej obejmuje przypadki, w których organ podatkowy udzielił interpretacji korzystnej dla wnioskodawcy, a następnie w trybie i na podstawie art.14b § 5 O.p., do którego to przepisu nawiązuje również art.14c O.p., interpretacja ta została zmieniona przez organ odwoławczy w sposób, który mógł nieść niekorzystne konsekwencje podatkowe dla adresata takiej zmienionej interpretacji, który się do niej zastosował. Zapobieżeniu tym negatywnym konsekwencjom służyć miały właśnie omawiane przepisy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie sytuacja była odmienna. Skarżący, czy też ściślej rzecz biorąc płatnik, nie będąc związanym niekorzystną dla niego interpretacją, zastosował się do niej, wszczynając jednocześnie spór prawny, który w ostatecznym efekcie przyniósł korzystną dla niego (i podatników) zmianę interpretacji. Nie jest to jednak równoznaczne, co wykazano wyżej, z obowiązkiem oprocentowania zwracanej skarżącemu nadpłaty podatku. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, niedostrzeżonego przez sąd I instancji naruszenia wyrażonej w art.120 O.p. zasady praworządności strona upatruje w powołaniu się przez organy podatkowe na błędną podstawę prawną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.121 § 1 O.p., ponieważ skarżący niezasadnie utożsamia wyrażoną w tym przepisie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z obowiązkiem tychże organów orzekania na korzyść podatnika. Subiektywne przekonanie strony o powinności uznania przez organy podatkowe jej racji nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Równie ogólnikowe i oparte jedynie na subiektywnym przeświadczeniu o słuszności prezentowanych poglądów są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do norm zawartych w art.2, art.7 i art.77 Konstytucji RP. Postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło stwierdzenia nadpłaty i toczyło się w oparciu o przepisy O.p. W ramach tego postępowania organy podatkowe uznały, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, iż w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Wskazywane przez skarżącego ogólne normy konstytucyjne nie mogą być w tym przypadku uważane za dodatkową, niezależną od przepisów podatkowych i samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, iż jeżeli strona uważa, że została jej wyrządzona szkoda przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art.77 Konstytucji RP), to, mając na uwadze art.260 O.p., może podjąć stosowne kroki prawne w postępowaniu przed sądem powszechnym. Niezasadne są wreszcie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów P.p.s.a., tj. art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) oraz art.151 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów strona wywodziła wyłącznie z naruszenia innych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego, które to zarzuty okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art.184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art.204 pkt 1 tej ustawy.