I SA/Rz 171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2006r. i odmowy zapłaty oprocentowania - oddala skargę - I SA/Rz 171/10 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania B.H. (dalej: Skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2009 r. znak: [...], stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006r. w kwocie 279.169,80 zł i odmawiającej zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz odmawiającej zapłaty oprocentowania w kwocie 8.989,60 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł na przepisach art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 74a, 75 § 1, art. art. 77 § 1 pkt 2 i art.78 § 3 pkt 3 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) – dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Skarżący pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot przypadającej dla niego nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ze względu na nienależnie pobrany przez płatnika C. M. S. i Wspólnicy Spółka Jawna w K. podatek w kwocie 279.169,80 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia zwrotu oraz o zapłatę odsetek w kwocie 8.989,60 zł należnych od kwoty nadpłaty od dnia 20 sierpnia 2006r. do dnia 6 marca 2007r. Skarżący był wspólnikiem spółki prawa handlowego pod firmą C.. Spółka C. działająca jeszcze w formie spółki akcyjnej, zwróciła się z wnioskiem z dnia 12 maja 2006 roku do właściwego wówczas dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podatkowego traktowania zysku zatrzymanego w konsekwencji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, spółka stosując się decyzji organu podatkowego, chcąc uniknąć niekorzystnych dla siebie konsekwencji, dokonała zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej wspólników, w tym skarżącego, podejmując jednocześnie procedury odwoławcze i sądowe, związane z weryfikacją stanowiska organów podatkowych. W przedmiotowym wniosku Skarżący szczegółowo przedstawił historię powstania nadpłaty, związaną z wpłatą przez płatnika C. M. S. i Wspólnicy Spółka Jawna w K. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w łącznej kwocie 1.395.849,00 zł (po uwzględnieniu korekty) na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 31 lipca 2006r. interpretacji w zakresie skutków podatkowych przejętych przez spółkę jawną ze spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Według Skarżącego każdemu ze wspólników przysługuje zwrot nadpłaty W części odpowiadającej udziałowi w kapitale akcyjnym spółki. Skarżący posiadał 20% udział, zatem należna mu do zwrotu kwota podatku to 279.169,80 zł, wraz z odsetkami należnymi od dnia 20 sierpnia 2006r. tj. od dnia zapłaty podatku przez płatnika do dnia jej zwrotu oraz odsetki w kwocie 8.989,60 zł, liczone od dnia wpłaty kwoty 2.149.104,00 zł do dnia zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty PIT-8A. Na skutek ww. wniosku, po wszczęciu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia z dnia [...] września 2009r. znak: [...] określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia "C." Spółki Akcyjnej w Spółkę Jawną w kwocie 0,00 zł. Do prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty włączono całość dokumentacji zgromadzonej na etapie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za miesiąc lipiec 2006r. W oparciu o dokumentację ustalono, że w dniu [...] sierpnia 2006r. C. M. S. i Wspólnicy Spółka Jawna jako płatnik złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PIT - 8A o zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiąc lipiec 2006r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 2.149.104,00 zł (pomniejszony o wynagrodzenie płatnika). Zadeklarowany podatek spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu [...] sierpnia 2006r. W dniu [...] stycznia 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji w wyniku której skorygowano zadeklarowany podatek do kwoty 1.395.849,00 zł (po pomniejszeniu o wynagrodzenie płatnika). Powstała na wskutek korekty nadpłata w kwocie 753.255,00 zł została zwrócona zgodnie z wnioskiem płatnika na rachunek bankowy spółki w dniu 6 marca 2007r. W konsekwencji, jak podał w uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] września 2009r. znak: [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006r. w kwocie 279.169,80 zł, natomiast odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz odmówił zapłaty oprocentowania w kwocie 8.989,60 zł, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie deklaracji. Odmawiając zapłaty oprocentowania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie wystąpiły przesłanki zastosowania zapisów art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w decyzji podkreślono, że wydanie błędnej interpretacji w powyższym zakresie dla płatnika, która następnie została uchylona nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty. Od tego rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie, z wnioskiem o jego uchylenie w części, tj. w zakresie pkt 2 decyzji, odmawiającego zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty oraz odmowy zapłaty oprocentowania kwoty 8.989,60 zł, wnosząc o określenie oraz zapłatę oprocentowania należnej nadpłaty, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji, niesłusznie przyjmując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych, wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, uchylonej następnie wyrokiem sądu - przysługuje od daty określonej w tym przepisie; art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie; art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie; art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według odwołującego się zwrot nadpłaty winien nastąpić na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji, ponieważ przepis ten nie jest ograniczony do decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, lecz ma zastosowanie do wszelkich decyzji organów podatkowych wskutek których doszło do nienależnej zapłaty podatku, z tym jedynie zastrzeżeniem, że § 3 tego artykułu doprecyzowuje termin zwrotu nadpłaty, zaś stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji w przypadku o którym w art. 77 § 1 pkt 3 tej ustawy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata związana jest z uchyleniem, zmianą, stwierdzeniem nieważności decyzji. W sprawie płatnik pobrał i wpłacił nienależny podatek, pozostając w przekonaniu o istnieniu obowiązku podatkowego, co wynikało z decyzji organu podatkowego. Wobec uchylenia tej decyzji przez sąd administracyjny, zdaniem odwołującego się, powstała kwota nadpłaty, która podlega oprocentowaniu od daty powstania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego się. W swojej decyzji podniósł, że spółka skorygowała zadeklarowany podatek do kwoty 1.395.849,00 zł (po pomniejszeniu o wynagrodzenie płatnika) i powstała na wskutek korekty nadpłata w kwocie 753.255,00 zł została zwrócona zgodnie z wnioskiem płatnika na rachunek bankowy spółki w dniu 5 marca 2007 r. Podstawą powyższego działania płatnika była interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem płatnika z dnia 12 maja 2006 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. znak: [...] zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006r. znak: [...] w ten sposób, że uznał stanowisko spółki przedstawione w złożonym wniosku z dnia 12 maja 2006r. w zakresie opodatkowania przejętych przez spółkę jawną ze spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych - za prawidłowe, co oznaczało brak obowiązku wpłaty przez płatnika Spółkę C. M. S. i Wspólnicy Spółka Jawna w K. na dzień przekształcenia ze Spółki Akcyjnej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006r. w łącznej kwocie 1.395.849,00 zł (po korekcie deklaracji PIT-8A i po potrąceniu wynagrodzenia płatnika). Adresatem ww. decyzji były wszystkie osoby, będące wspólnikami Spółki Jawnej C. M. S. i Wspólnicy, ponieważ w dacie wydania decyzji Spółka Jawna nie istniała. W dniu 18 grudnia 2008 r. wspólnicy Spółki Jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji, a z dniem 16 stycznia 2009r. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Po zmianie interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 12 sierpnia 2009 r. wspólnicy spółki, w tym także skarżący, złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. wnioski o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006r. w kwotach odpowiednio przypadających na poszczególnych wspólników, w tym skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 279.169,80 zł, który został uwzględniony (kwota nadpłaty została skarżącemu zwrócona w dniu 5 października 2009 r.). Natomiast co do zwrotu oprocentowania ww. nadpłaty, jak i odsetek w kwocie 8.989,60zł od kwoty nadpłaty, organ powołał się regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 78. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podkreślił, że wniosek podatnika został złożony w dniu 18 sierpnia 2009 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca wysokość nadpłaty w zryczałtowanych podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za m-c lipiec 2006 r. w kwocie 279.169,80 zł została wydana w dniu 25 września 2009r. i w dniu 28 września 2009 r. - doręczona podatnikowi. W tej części decyzja nie została zaskarżona. W takim przypadku zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i ta faktycznie została zwrócona wnioskodawcy w dniu 5 października 2009 r. Tym samym zachowany został 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy, co w konsekwencji wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty, zaś zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony. Organ dodał, że poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowa interpretacja została wydana z wniosku płatnika i adresatem rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w sprawie interpretacji przepisów podatkowych był także płatnik, a nie podatnik. Podkreślił, że te dwie instytucje płatnika i podatnika nie są tożsame, a w sprawie to płatnik zastosował się do błędnej interpretacji podatkowej, i co więcej - to płatnik wpłacił kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.395.849,00 zł. Odpierając zarzuty odwołania organ podkreślił, że przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do sytuacji, w której wyrokiem sądu uchylono lub stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Postanowienie to zostało zmienione dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...], zatem w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 78 § 3 pkt 1, w związku z przepisem art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wniósł B.H. zarzucając jej naruszenie a) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , a w szczególności art. 78 §3 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uchylonej następnie wyrokiem sądu, przysługuje od daty określonej w tym przepisie, art. 77 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, art. 77 §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie; b) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie stojące w sprzeczności z przepisami prawa oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, c) naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasad działania organu na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz naruszenie prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP), w szczególności poprzez przyjęcie że Skarb Państwa może wskutek bezprawnych decyzji korzystać bez wynagrodzenia z pieniędzy podatnika; d) naruszenie art. 14 ust. 3 Ordynacji podatkowej(w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) poprzez złamanie zasady, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić podatnikowi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz uznanie, że skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku w kwocie 116.444,00 zł Według Skarżącego bezsporny pozostaje fakt, że podatek został pobrany nienależnie wskutek decyzji organu podatkowego w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, wobec czego od tej daty istniała nadpłata, i że od daty doręczenia organowi podatkowemu wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1452/07 istnieje prawo do oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym. Według skarżącego podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za bezprawne działania organu podatkowego. Dalej Skarżący podniósł, że analizując przepis art. 77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można mieć wątpliwości, że znajduje on zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Przepis ten w żaden sposób nie jest ograniczony do decyzji organu podatkowego ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem ma on zastosowanie do wszelkich decyzji organów podatkowych wskutek których doszło do nienależnej zapłaty podatku ( w tym decyzji w sprawie interpretacji przepisów podatkowych) z tym jedynie zastrzeżeniem, że przy decyzjach określających lub ustalających wymienionych w §1 pkt 1 art. 77 Ordynacji, § 3 tegoż artykułu, doprecyzowuje termin zwrotu nadpłaty. Organ podatkowy nie może przepisów interpretować w sposób sprzeczny z ich treścią. Błędem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie jest niezastosowanie przepisu art. 77 § 1 ust. 3, oraz nieprawidłowe zastosowanie w jego miejsce art. 77 §1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skargi Skarżący dodał, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi słusznego prawa otrzymania rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty powstałej z winy organu podatkowego, które to prawo wprost wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt istnienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend, jak również jej wysokość, natomiast przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zapłaty oprocentowania od kwoty stwierdzonej nadpłaty. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest uzasadnione, choć nie wszystkie argumenty zasługują na aprobatę. Pomimo tego, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art.78 § 1 Ordynacji podatkowej), to przypadki, w których to oprocentowanie przysługuje zostały wymienione w art.78 § 3 Ordynacji podatkowej. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Jak podkreśla się w doktrynie, powyższy katalog ma charakter zamknięty, a to oznacza, że zapłata oprocentowania od nadpłaty możliwa jest wyłącznie w przypadku zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych tym przepisie. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.III). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że żadna z sytuacji opisanych w art.78 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art.78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że miał miejsce przypadek, o którym mowa w art.77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Zdaniem Sądu sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem żadna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie została wydana, a decyzje w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są decyzjami podatkowymi. Należy zauważyć, że decyzje w zakresie interpretacji przepisów podatkowych nie są wiążące dla podatników i nie wywołują skutków w sferze wymiaru podatku (zobowiązania podatkowego). Również orzeczenia uchylające interpretacje podatkowe nie mają takich skutków. Nadpłata, której oprocentowania domaga się Skarżący nie wynika przecież z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz dopiero z decyzji podatkowej określającej wysokość nadpłaty lub z korekty deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie korekta deklaracji została złożona w dniu 25 stycznia 2007r., a zwrot nadpłaty miał miejsce 6 marca 2007r., natomiast decyzja podatkowa tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych za lipiec 2006r., wydana została w dniu 25 września 2009r., a kwota nadpłaty została zwrócona w dniu 5 października 2009r. Gdyby organ nie zwrócił nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot wraz ze skorygowanym zeznaniem lub w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, wówczas podatnikowi przysługiwałoby oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – art.78 § 3 pkt 3 w zw. z art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak to jednak wyżej podniesiono, organ nie przekroczył terminów do zwrotu nadpłaty określonych w powołanych przepisach, a zatem brak było podstaw do zapłaty oprocentowania. Należy przy tym zaznaczyć, że w ocenie Sądu błędna jest argumentacja organu podatkowego, że oprocentowanie nadpłaty nie należy się podatnikowi, bo wnioskodawcą i adresatem interpretacji podatkowej był płatnik, a nie podatnik i to płatnik zastosował się do interpretacji – jak się późnej okazało błędnej – i to on wpłacił kwotę zryczałtowanego podatku. Zdaniem Sądu rozróżnienie instytucji podatnika i płatnika w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, skoro skutkiem zastosowania się przez płatnika do interpretacji było pobranie podatku od podatnika, a podatnikowi przysługuje prawo ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, jeśli kwestionuje on zasadność pobrania podatku przez płatnika. Nietrafny jest również, w ocenie Sądu, argument organu odwoławczego, że nie można zastosować art.77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przepisie tym mowa jest o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, podczas gdy w obrocie prawnym pozostało postanowienie organu I instancji. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować art.77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale z tego powodu, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte orzeczenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że przepisy rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym zamieszczono regulacje dotyczące nadpłat (w tym m.in. art.77 i art.78) nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych. Z mocy art.4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji czyli przed 1 lipca 2007r. Również w oparciu o ten stan prawny ocenia się skutki prawne związane z wydaniem interpretacji na podstawie przepisów dotychczasowych (art.4 ust.3 ). Obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007r. przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły, że do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 (art 14a § 5), co oznaczało, że inne przepisy Ordynacji podatkowej umieszczone poza rozdziałem dotyczącym interpretacji, nie miały w ogóle zastosowania. Nie można zatem w rozpoznawanej sprawie, rozważać skutków uchylenia lub zmiany interpretacji w oparciu o pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy rozdziału 9 działu IV dotyczącego nadpłat. Obowiązujące przepisy nie określały skutków zastosowania się do interpretacji, która następnie została uchylona lub zmieniona, natomiast w art.14 c zawarte zostało ogólne stwierdzenie, ze zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji nie może mu szkodzić. Dalsza część przepisu precyzowała skutki zastosowania się do interpretacji, a mianowicie, że w tym zakresie podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego, nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zdaniem Sądu wymieniony wyżej katalog negatywnych skutków, przed którymi chroni zastosowanie się do interpretacji podatkowej, wyczerpuje zakres pojęcia "nieuszkodzenia podatnikowi", o którym mowa w art.14 c Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że również w zmienionym stanie prawnym (obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.) do oceny skutków wydania, jak też uchylenia czy zmiany interpretacji podatkowej, przepisów rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej nie stosuje się, choć rozszerzeniu uległ zbiór przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (art.14h Ordynacji podatkowej). Skutki zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona, regulują obecnie przepisy art.14 k i 14 m Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, w szczególności nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art.14k). Natomiast zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art.14m) i wówczas -w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - organ podatkowy, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, określa wysokość nadpłaty (art.14 m § 3). Powyższe przepisy wskazują zatem wyraźnie, co należy rozumieć pod pojęciem "nieszkodzenia podatnikowi" w przypadku zastosowania się do interpretacji. Żaden z nich nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 197/08 (publik. LEX nr 380687), że: "Sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska organów podatkowych zawartego w interpretacji, nie można traktować identycznie jak sytuacji, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu indywidualnej decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków tych decyzji, co jest warunkiem naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty." Oznacza to, że żądanie Skarżącego zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty od dnia jej powstania, nie ma umocowania w przepisach podatkowych. Natomiast kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez Skarżącego, poprzez bezprawne korzystanie z jej pieniędzy może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art.260 Ordynacji podatkowej). Takie uregulowanie oznacza, że podatnik ma możliwość uzyskania wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, dlatego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo działania organów znajdują oparcie w obowiązujących przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.