III SA/Wa 2164/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. T. (dalej "Skarżący") zwrócił się [...] maja 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowanego. W stanie faktycznym wyjaśnił, że w styczniu 2006r. wraz z żoną kupił mieszkanie za [...] zł, z czego [...] zł sfinansował kredytem hipotecznym ([...]). [...] czerwca 2006r. kredyt refinansowano (umowa o kredyt hipoteczny z [...] ). Skarżący sprzedał mieszkanie w 2008r. za [...] zł, z czego [...] zł od razu przesłał na spłatę kredytu hipotecznego. Złożył też deklarację, że środki ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od daty sprzedania mieszkania. Urząd Skarbowy W zanegował kredyt hipoteczny refinansowany, jako koszt, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży mieszkania. Sprzedaż mieszkania była podyktowana trudną sytuacją materialną. Utrzymanie mieszkania oraz spłata kredytu były zbyt dużym obciążaniem. Skarżący zapytał czy może wliczyć w koszty kredyt hipoteczny, gdy bank założył hipotekę na nieruchomości, a w oświadczeniu o zbyciu nieruchomości jest zapis, że środki może przeznaczyć na spłatę pożyczki lub kredytu? Zdaniem Skarżącego urząd skarbowy powinien uwzględnić kredyt refinansowy jako wydatek. Ratio legis zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") polega na preferowaniu przeznaczania wydatków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej. Kredyt jest pośrednią formą realizacji celu. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśnił, że pierwotny kredyt całkowicie rozliczono i spłacono środkami z kredytu refinansowego udzielonego [...] czerwca 2006r. przez [...] , z pozostałe środki ze sprzedaży mieszkania zamierza do [...] stycznia 2010r. przeznaczyć na inny cel mieszkaniowy. Swoje pytanie doprecyzował: Czy na nowy cel mieszkaniowy powinien przeznaczyć pełną wartość sprzedanego mieszkania, czyli [...] zł, czy też wartość sprzedanego mieszkania pomniejszyć o wielkość spłaconego kredytu [...] zł, czyli [...] zł. Zdaniem Skarżącego może on nabyć mieszkanie za [...] zł lub zapłacić podatek dochodowy 10% od tej sumy. Ustawodawca nie miał zamiaru wprowadzić rozróżnienia na "kredyt hipoteczny na cel mieszkaniowy" oraz refinansowanie takiego kredytu, skoro przeznaczenie środków kredytu ma w obu przypadkach ten sam cel, a kredyt jest pośrednią formą realizacji tego celu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy w części wydatkowej na spłatę kredytu refinansowego za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie u.p.d.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca") Minister wyjaśnił, że nie ma znaczenia, że kredyt refinansowy zaciągnięto na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie spłacił kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe ze środków ze sprzedaży mieszkania. Z tych środków spłacił kredyt refinansowy. Tym samym środków ze sprzedaży mieszkania nie wydatkowano na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu refinansowego brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu. Cała kwota ze sprzedaży mieszkania, z uwzględnieniem art. 19 u.p.d.f., winna być wydatkowana na cele określone w ww. przepisie, aby mogła korzystać ze zwolnienia. Katalog celów, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.f. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2008r. wniósł o zmianę ww. interpretacji. Podkreślił, że pojęcie celu mieszkaniowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. należy traktować szeroko, tak jak w wyrokach WSA w Łodzi z: 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1247/08; 16 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1093/08; WSA w Warszawie z 4 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 647/07. To czy kredyt zaciągnięto na cel mieszkaniowy nie zależy od treści umowy kredytu, lecz od faktycznego przeznaczenia środków pochodzących z kredytu na cele mieszkaniowe, w tym w szczególności na spłatę refinansowego kredytu mieszkaniowego. Skarżący odwołał się również do poglądów doktryny, która opowiada się za dopuszczeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. przez podatnika, który ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonał spłaty kredytu refinansującego zaciągnięty uprzednio kredyt mieszkaniowy (A. Kubacki i R. Bartosiewicz – Komentarz do u.p.d.f., LEX 2009r.). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: 1) uchylenie ww. interpretacji w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na refinansowanie hipotecznego kredytu mieszkaniowego, oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania. Ministrowi Finansów zarzucił: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., przez przyjęcie, że przeznaczenie części środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyraził także przekonanie, że wyrok powołany przez Skarżącego dotyczy innego stanu faktycznego i nie wiąże. Organy podatkowe, choć posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bo nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Interpretacja indywidualna udzielona przez Ministra Finansów narusza prawo materialne tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., na mocy powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Istotą sporu w sprawie jest sposób odczytania normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Zdaniem Sądu ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. Przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzemieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, podlegający interpretacji, stanowił: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Sąd stwierdza, że zgodnie z zasadą równości i powszechności opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane tak samo przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania powinny być ściśle określone przez prawo. Podatnik zatem nie powinien być opodatkowany poza granicami podatkowoprawnego stanu faktycznego, tak też nie może on oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przepis przewidujący zwolnienie podatkowe musi być interpretowany ściśle (np. wyrok NSA z 28 lipca 1994r. sygn. akt SA/Kr 768/94), a charakter świadczenia oraz źródło uzyskania powinny w pełni odpowiadać kryteriom ustawowym dającym prawo do zwolnienia (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1993r., sygn. akt SA/Wr 59/93). Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych kształtowany jest w znacznej mierze przez zwolnienia przedmiotowe, uregulowane w rozdziale 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe", sprowadzającym się do art. 21, w którym enumeratywnie wyliczono przypadki, kiedy określone przychody – mimo, że mieszczą się w granicach zakreślonych przez przepisy rozdziału 2 – zwolnione są z opodatkowania. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do zawartych w rozdziale 2, a także przepisu art. 9 u.p.d.f. Art. 21 u.p.d.f. zawiera wyjątki, których nie można rozszerzać, zarówno jeśli chodzi o dyrektywy wykładni celowościowej, jak i systemowej. Przemawiają za tym także ogólne reguły wykładni i stosowania prawa. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wynika, że ustawodawca uzależnia stosowanie ulgi zawartej w tym przepisie od przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, na cele, o których mowa w lit. a), czyli na nabycie na terytorium RP, m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. Konstrukcja zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. narzuca, w toku jego interpretacji, stosowanie także dyrektyw interpretacji celowościowej, skoro ustawodawca używa w przepisie sformułowania "zaciągniętych na cele, o których mowa", a więc wskazuje cel i wiąże go z nabyciem m. in. lokalu mieszkalnego. Ustawodawca, na co wskazuje wykładnia językowa, wprost wskazał, na jaki cel powinien zostać przeznaczony kredyt lub pożyczka, których spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych prowadzi do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego przychodu. Tak więc, jak wyżej powiedziano, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z ulgi od wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie m. in. lokalu mieszkalnego. Skorzystanie z ulgi może nastąpić do wysokości wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od nich. Powstaje pytanie, które jest podstawą wniosku o interpretację, czy z ulgi może skorzystać podatnik w części, w jakiej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany na spłatę kredytu (refinansowego) zaciągniętego w celu dokonania spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego w 2006r. bezspornie służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup w 2006r. lokalu mieszkalnego. Tak więc oba kredyty służyły ostatecznie realizacji jednego celu – nabyciu lokalu mieszkalnego. Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa tego przepisu, w ramach której wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, a jej granicą jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę, nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2006r. pobranego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, ogólnie mówiąc na cel mieszkaniowy. Zawarta umowa kredytowa, jak wskazuje Skarżący, nie zezwalała mu na swobodne dysponowanie kredytem refinansowym, jego celem była spłata kredytu "mieszkaniowego". Zdaniem Sądu przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego Skarżącemu na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.f., co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania. Sąd podziela zatem pogląd Skarżącego zawarty zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również w skardze, zaznaczając jednocześnie, że stanowisko to znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych przez stronę skarżącą, jak również w wyrokach WSA: w Warszawie z 14 grudnia 2007r. sygn. akt IIISA/Wa 1818/07; w Kielcach z 29 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 366/09 oraz z 12 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 393/09; w Rzeszowie z 5 listopada 2009r. sygn. akt ISA/Rz 703/09. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych rozważań uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, że "bez znaczenia jest, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe" jest błędne, czego konsekwencją jest uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd wydał na mocy art. 200, art. 205 § 2art. i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt 3 sentencji).