I SA/Wr 257/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o interpretację, złożonym dnia 14 września 2009 r. spółka z o.o. "A" we W. – dalej: Spółka, wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w handlu surowcami wtórnymi i w ramach tej działalności podpisuje kontrakty z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Polski, a także w innych krajach Unii Europejskiej. W kontraktach tych strony ustaliły, cenę za dostawę przez Spółkę określonego towaru w kwocie brutto tj. zawierającej podatek VAT. W wyniku sprzedaży towarów do krajów członkowskich UE dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Ponieważ do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano WDT Spółka nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających WDT, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, toteż zgodnie z art. 42 ust. 12 a ustawy o VAT sprzedaż taką traktuje jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% VAT, zaś po otrzymaniu wymaganych dokumentów w następnym okresie rozliczeniowym dokonuje korekty deklaracji VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 0%. W przypadku nieposiadania tych dokumentów w następnym okresie rozliczeniowym, Spółka w rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, przyjmuje przychód do opodatkowania w wysokości ceny zawartej w kontrakcie , pomniejszonej o 22% VAT (podatek liczony metodą tzw. "rachunku w stu"). Gdy Spółka już jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających WDT, wówczas w okresie rozliczeniowym w którym je otrzymuje, oprócz dokonania korekty deklaracji VAT z zastosowaniem stawki 0%, ujmuje wartość uprzednio naliczonego podatku po stronie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy sposób ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest prawidłowy? Jeżeli nie, to jak należy takie zdarzenie rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych? W przekonaniu Spółki przyjęty przez nią sposób rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowy. Spółka argumentowała, że skoro w miesiącu sprzedaży nie posiadała dokumentów potwierdzających WDT i była obowiązana zastosować do tej transakcji stawkę 22% VAT, to powinna przychód ustalić w kwocie netto, bowiem do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Rozpoznanie należnego przychodu z tytułu wcześniej odliczonego podatku VAT powinno nastąpić w momencie dokonania korekty deklaracji VAT, ponieważ nie następuje w związku z popełnionym wcześniej błędem. W dniu 4 grudnia 2009 Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updp) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Należnym podatkiem w rozumieniu powyższego przepisu jest natomiast podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku, gdy prawidłową wysokość podatku określi organ podatkowy, podatek należny wynikający z decyzji tego organu. Przychód stanowi zatem kwota netto. Z brzmienia art. 12 ust. 3a upup organ wywiódł z kolei, że moment powstania przychodu, w przypadku sprzedaży towarów, określony jest na dzień wydania towarów kontrahentowi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zgodnie zaś z art. 7 updp przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W przekonaniu organu, fakt, że zgodnie z przepisami Spółka dopiero po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy VAT koryguje wartość przychodu należnego, nie ma wpływu na moment powstania przychodu, którym jest moment wydania towarów, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tak więc w wyniku zwrotu należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje po stronie Spółki przychód, przy czym korekta przychodu odnosi skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną działalnością został uprzednio zarachowany. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją wystąpiła z w dniu 23 grudnia 2009 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i ponowne jej wydanie, zgodnie ze stanowiskiem strony, zawartym we wniosku. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmówił zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009 oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowo administracyjnego. Ponownie powołała się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updp wskazując, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponadto podniosła, że zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm) pojęcie ceny obejmuje wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą obowiązany jest zapłacić kupujący, a w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeśli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega obciążeniu tym podatkiem. Spółka podkreśliła, że korekta deklaracji VAT oraz przychodu nie była wynikiem błędu, ale poprawnego rozliczenia i że w takim wypadku przychód powinien być korygowany na bieżąco. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ zauważył, że spółka była zmuszona odprowadzić część należnego przychodu na poczet podatku VAT wyłącznie na skutek niedopełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka natomiast już w dacie wydania towaru mogła żądać należnych jej kwot od kontrahenta, co oznacza, że przychody te były należne, nawet gdyby podatnik ich nie otrzymał, zrezygnował z ich otrzymania lub dokonał innej ich alokacji. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w wyniku zaliczenia do przychodów w momencie sprzedaży całej kwoty z faktury może dojść do opodatkowania przychodu, jakiego Spółka nigdy nie osiągnie. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje zawsze z mocy prawa i zawsze w wysokości prawidłowej, zaś korekty deklaracji dotyczą jedynie wymiaru podatku, a więc konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w przypadku nieotrzymania w miesiącu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w miesiącu następnym dokumentów potwierdzających dokonanie tej transakcji Spółka – zgodnie z przepisami ustawy VAT – wykazywała tę transakcję jako dostawę krajową i odprowadzała podatek VAT według stawki 22%. Z wniosku wynikało ponadto, że cena ustalona pomiędzy stronami zawiera podatek VAT. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany przez podatnika, bez względu na rodzaj źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 updp). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich otrzymania (art. 7 ust. 2). Jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, wobec braku ustawowej definicji przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe, jeżeli nie zostało przez ustawodawcę wyłączone z katalogu przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 updp. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 updp do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, przychodami są nie tylko kwoty faktycznie otrzymane, ale należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania tego rodzaju przychodów określa 12 ust. 3a upup, wskazując, że jest nim dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak, niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył oceny, w jakim momencie podatnik powinien zarachować te część kwoty przekazaną mu przez kontrahenta w wyniku dokonania WDT, która podlegała pierwotnie odprowadzeniu do budżetu tytułem podatku należnego VAT, a następnie, na skutek korekty deklaracji VAT -7, podlegała zwrotowi ( na zasadach określonych w ustawie VAT). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest więc w pierwszej kolejności rozstrzygniecie, co w razie niedysponowania przez podatnika dokumentami potwierdzającymi WDT, stanowi jego przychód w momencie dokonania dostawy. Z wniosku strony wynikało, że ceny usług świadczonych przez Spółkę kalkulowane są w kwotach brutto, tj. w całkowitej umówionej kwocie (cenie) przekazywanej Spółce przez kontrahenta, na rzecz którego dokonano sprzedaży, uwzględniany jest podatek od towarów i usług, bez względu na to, czy ostatecznie będzie on podlegał odprowadzeniu do budżetu, czy też na skutek zastosowania stawki 0%, jego wartość stanie się faktycznie przysporzeniem podatnika. W świetle treści przywołanego na wstępie art. 12 ust. 4 pkt 9 updp, obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą ma ten skutek, że część ceny brutto, płaconej przez kontrahenta nie stanowi przychodu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, bowiem z mocy przepisów prawa jest ona przysporzeniem budżetu, a nie podatnika. Przychodem podatnika jest w takim przypadku kwota netto, jako że wartość należnego VAT została wprost wyłączona z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 9 updp. Zdaniem Sądu fakt, że należny podatek VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest płacony warunkowo i przez to należność budżetowa z tego tytułu może mieć charakter tymczasowy, nie upoważnia do stwierdzenia, że nie jest podatkiem należnym VAT, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 updp. Przepisy ustawy VAT, dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uwarunkowują zastosowanie stawki VAT 0% od dysponowania przez podatnika stosownymi dokumentami. Wymóg powyższy służy potwierdzeniu, że wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce; w razie braku takiego potwierdzenia w miesiącu dokonania dostawy lub następnym podatnik ma obowiązek potraktować tę transakcję jako dostawę krajową oraz naliczyć i odprowadzić od tej transakcji podatek według stawki 22%. Powyższa konstrukcja rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opiera się na założeniu, że dopiero właściwie udokumentowana transakcja może być traktowana jako WDT. Skutkiem braku po stronie podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie WDT jest najpierw odroczenie rozliczenia tej transakcji (w miesiącu dostawy oraz następnym), a następnie domniemanie, że nie miała miejsca transakcja zwolniona w świetle prawa unijnego (w Polsce opodatkowana stawką 0%) tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale że była to zwykła dostawa krajowa, podlegająca opodatkowaniu stawką 22%. Domniemanie to upada dopiero w momencie udowodnienia, że doszło do WDT, a wraz z nim odpada podstawa pobrania podatku. Niemniej jednak do tego czasu podatek VAT zapłacony zgodnie z regulacjami art. 42 ustawy VAT został odprowadzony zgodnie z przepisami prawa jako podatek należny, w związku z dostawą krajową. Oznacza to, że jakkolwiek podatek należny, odprowadzany w związku z brakiem stosownego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest uiszczany przez podatnika niejako warunkowo, to jednak nie można zgodzić się z organem, że późniejsza korekta wiąże się z nieprawidłowością oryginalnie złożonej deklaracji VAT-7. Korekta jest konsekwencją zdarzenia przyszłego - spełnienia przez podatnika warunku zwolnienia, i dopiero w wyniku tego zdarzenia dochodzi do zwiększenia przychodu podatnika i powstania po jego stronie przysporzenia odpowiadającego swoją wielkością roszczeniu o zwrot zapłaconego wcześniej podatku VAT. Można zauważyć, że w przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej z opóźnieniem, wprowadzona przez przepisy ustawy VAT konstrukcja rozliczenia podatku należnego jest zbliżona do zasad rozliczenia tego podatku przy transakcjach eksportu, przy czym w przypadku eksportu korekty podatku VAT dokonuje się "na bieżąco", za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji uprawniającej do zastosowania stawki 0%. Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że w przypadku otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy, przychód u podatnika i tak powstał już w momencie wydania towarów, w kwocie brutto ( a więć uwzględniającej podatek VAT odprowadzony zgodnie z przepisami), a wobec tego po otrzymaniu wymaganej dokumentacji podatnik winien dokonać korekty przychodu za ten okres. W przekonaniu Sądu słuszne jest stanowisko podatnika, że przychód ten należy zarachować na bieżąco, w miesiącu, w jakim zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo, wobec czego orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 –dalej: p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.