II FSK 2079/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 194/10 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E. Z. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 12 lipca 2007 r. E. Z. wraz z mężem sprzedała lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość położoną w G. przy ul. N. [...], za kwotę 335.000,00 zł. Przedmiotowy lokal państwo Z. nabyli w dniu 1 września 2006 r. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) E. i J. Z. przedłożyli między innymi rachunki dotyczące remontu i modernizacji nowo nabytego mieszkania za okres od dnia 5 kwietnia 2007 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r. na ogólną kwotę 43.461,50 zł. Wydatków tych organ pierwszej instancji nie uznał, bowiem zostały one poniesione przed uzyskaniem prawa własności lokalu, tj. przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2007 r., tj. umowy ustanowienia odrębnej własności oraz umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. R. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 7 października 2009 r. określił E. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G.przy ul. N. [...] w wysokości 3.875,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uznanie wydatków w kwocie 43.461,50 zł związanych z modernizacją nowo nabytego lokalu mieszkalnego dokonanych przed uzyskaniem aktu własności przedmiotowego lokalu oraz uchylenie w tej części decyzji z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części określającej podatek zryczałtowany ponad kwotę 1.702,00 zł. Strona wskazała, że organy podatkowe odebrały jej prawo do zwolnienia podatkowego w części obejmującej przychód ze sprzedaży przeznaczony na wydatki mieszkaniowe przed datą aktu notarialnego. Jednakże zdaniem strony żaden przepis nie wymaga, aby w dacie dokonywania wydatków modernizacyjnych podatnik posiadał akt notarialny lub wpis do księgi wieczystej nieruchomości. W ocenie skarżącej uszczegółowienie dokonane przez ustawodawcę w treści ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f. znaczenia "własny" precyzuje wyłącznie, że zwolnienie ma mieć ścisły związek z lokalem stanowiącym własność podatnika, a nie np. wynajmowanym. Jednakże brak w cytowanej normie prawnej zapisu "stanowiących własność w dacie dokonywania wydatków". Strona podkreśliła, że poddając wykładni normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznać należy, że sposób zredagowania przepisu pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego wydatków poniesionych przez podatnika na modernizację mieszkania, jeżeli w dniu wydawania stosownej decyzji podatnik wykaże, że posiada prawo własności do modernizowanego mieszkania. Strona skarżąca podniosła także, że treścią skarżących rozstrzygnięć naruszono art. 32 i 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem prawa materialnego i wobec tego orzekł o jej uchyleniu. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględniając wydatków w łącznej kwocie 43.461,50 zł poniesionych w okresie od 5 kwietnia do 20 sierpnia 2007 r. na modernizację lokalu mieszkalnego nabytego od dewelopera uzasadnił to literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie prawa własności do nieruchomości. Z akt sprawy wynika zaś, że małżonkowie prawo własności do lokalu mieszkalnego, na którego modernizację ponieśli wydatki, nabyli w dniu 21 grudnia 2007 r. Natomiast w ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. Sąd podkreślił, że dokonując analizy ww. przepisu należy pamiętać, że określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu pominięcie przez organ odwoławczy faktu, że w niniejszej sprawie strona przed upływem ustawowego terminu dwóch lat właścicielem została lokalu (choć nie była właścicielem w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków) oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jest wadliwa bo zawężająca wbrew woli ustawy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu. Sąd podkreślił, że istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucił: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art.. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwota wydatkowana na wykończenie i modernizację lokalu mieszkalnego nie stanowiącego własności podatnika w dniu poniesienia wydatków korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; 2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. - którego wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz będący jej konsekwencją pogląd tego Sądu w przedmiocie zastosowania wskazanego przepisu w stanie niniejszej sprawy są kwestionowane w skardze kasacyjnej - stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest niewątpliwie instrumentem polityki państwa służącym stymulowaniu zachowań wyrażających się w jak najszerszym inwestowaniu podatników na cele mieszkaniowe (por. też: art.75 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten cel wskazanego przepisu powinien pozostawać w polu widzenia przy dokonywaniu jego wykładni. Wykładnia regulacji prawnych dotyczących zwolnień podatkowych, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, mających jednak równocześnie charakter norm motywacyjnych, służących realizacji określonej polityki państwa, nie może bowiem prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej. Mając na uwadze cel, o którym mowa, przy wykładni wskazanego przepisu nie można też abstrahować od realiów gospodarczych, w jakich odbywa się zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Koniecznym jest więc, w szczególności, uwzględnienie znanego powszechnie faktu, iż jednym ze sposobów, i to dość powszechnym, realizacji tego celu jest zawieranie ze stosownym podmiotem gospodarczym - deweloperem umowy zobowiązującej go do wybudowania na jego gruncie budynku oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa do oznaczonego lokalu mieszkalnego w tym budynku na drugą stronę umowy. Lokale mieszkalne w wybudowanym przez dewelopera budynku mogą być przy tym w różnym stopniu wykończone, poczynając od stanu surowego zamkniętego z podstawowymi instalacjami, przez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji miałaby być organizacja prac przy wykończeniu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Nieracjonalnym, a przy tym nieuwzględniającym postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art.2, art.32 ust.1, byłoby przyjęcie, że ulga przysługuje podatnikowi, który zlecił deweloperowi całkowite wykończenie budowanego dla niego lokalu mieszkalnego, a nie przysługuje, gdy podatnik w tym samym czasie zajął się organizacją wykończenia tego lokalu we własnym zakresie. Z tych samych względów nie można przyjąć, że tylko dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik, który sam chce wykończyć swoje mieszkanie budowane przez dewelopera, winien wstrzymać się z ponoszeniem wydatków z tym związanych aż do zakończenia całej inwestycji budowlanej dewelopera oraz ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia na niego prawa do konkretnego lokalu, gdy inni, którym mieszkania wykończył, chociażby identycznie, deweloper, będą już mogli rozpocząć korzystanie z mieszkania, a jednocześnie będą uprawnieni do zwolnienia podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż - co w stanie sprawy niniejszej nie jest sporne (por. str.3 skargi kasacyjnej) - kwestionowane wydatki małżonkowie Z. ponieśli na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Lokal ten – zgodnie z zawartą z deweloperem umową – był dla nich przeznaczony ("wybudowany") i został im przez dewelopera udostępniony w celu podjęcia prac wykończeniowych przed formalnym zakończeniem budowy, następnie zaś, tj. po zakończeniu budowy, uzyskali oni prawo własności do tego lokalu. Stan faktyczny sprawy różni się zatem od okoliczności, w jakich sądy administracyjne formułowały poglądy prawne przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a różnicę tę należy - w świetle uwag poczynionych wyżej - uznać za istotną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) w związku z ust.16 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe obejmuje w stanie sprawy niniejszej także przychody podatnika, które uzyskał on ze sprzedaży lokalu nr [...] przy ul. N. [...] w G. i następnie wydatkował na wykończenie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. R. [...] w G., udostępnionego mu w tym celu przez dewelopera przed przeniesieniem na niego prawa do własności do tego lokalu. Z powyższego wynika, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa w sposób w tej skardze opisany. Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art.184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 i art.200 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b) i pkt 1 lit.a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).