I FZ 75/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.): Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 221/10 w przedmiocie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyznał doradcy podatkowemu P. Z. (dalej: Pełnomocnik Skarżącego) kwotę 738 zł (w tym 138 zł podatku VAT) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w sprawie ze skargi S. K. na decyzję wymienioną w sentencji postanowienia. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że: - wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Kielcach oddalił skargę Skarżącego; - w dniu 15 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego ustanowiony w ramach prawa pomocy złożył opinię o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej od wyżej powołanego wyroku, składając jednocześnie wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; - złożone zostało także oświadczenie, że koszty te w całości nie zostały opłacone; - zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153; dalej: rozporządzenie z 2011 r.) wynagrodzenie doradcy podatkowego za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej dla niniejszej sprawy (doradca podatkowy ustanowiony po wydaniu wyroku) wynosi 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, tj. 1.800 zł (75% z 2.400 zł - § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia z 2011 r.). 1.3. Sąd pierwszej instancji mając jednak na uwadze, że rola Pełnomocnika Skarżącego ograniczyła się wyłącznie do zapoznania się z niezbyt obszernymi aktami sprawy i sporządzenia opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej, uznał - odwołując się do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. - iż wynagrodzenie w wysokości 25% kwoty określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e będzie adekwatne do udziału pełnomocnika w postępowaniu (25% z 2.400 zł = 600 zł). Wynagrodzenie w tak ustalonej kwocie zostało podwyższone o właściwą stawkę podatku od towarów i usług w oparciu o § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. 2. W zażaleniu na postanowienie z dnia 18 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz art. 4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95; dalej: u.o.a.n.) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443, z późn. zm.; dalej: u.d.p.), art. 65 ust. 4 Konstytucji RP i niezastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2003 r.) a zastosowanie § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia z 2011 r. w związku z art. 41b ust. 2 u.d.p. 2.1. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono między innymi, że z uwagi na stan faktyczny niedopuszczalne było zastosowanie przepisów rozporządzenia z 2011 r., w tym § 2 ust. 1 pozwalającego na "miarkowanie wynagrodzenia". Rozporządzenie to weszło bowiem w życie z dniem ogłoszenia (tj. w dniu 11 lutego 2011 r.) i nie uchyliło rozporządzenia z 2003 r., które utraciło moc z dniem 7 lutego 2011 r. ale tylko w zakresie, w jakim wykonywało art. 41a u.d.p. w brzmieniu przed zmianą. Natomiast w zakresie wykonania art. 41b ust. 2 u.d.p. rozporządzenie z 2011 r. naruszyło zasady dobrej legislacji oraz terminy dotyczące wejścia w życie aktów normatywnych. Ponadto, nie zawarto w nim przepisów intertemporalnych co skutkowało naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego przez możliwość zastosowania nowych regulacji do spraw w toku, w tym przypadku w stosunku do doradcy podatkowego wyznaczonego i który czynności dokonał przed wejściem w życie rozporządzenia z 2011 r. 2.2. Zdaniem żalącego się, rozporządzenie z 2011 r. i art. 41b ust. 1 u.d.p. naruszają art. 65 ust. 4 Konstytucji, albowiem to ustawa ma określać wysokość wynagrodzenia minimalnego a do tej kategorii należy zaliczyć wynagrodzenie przewidziane dla doradcy podatkowego działającego z urzędu. Przepisy rozporządzenia z 2011 r. powinny zatem być interpretowane w ten sposób, że sądy dokonują "miarkowania wynagrodzenia" w granicach pomiędzy określonymi w § 3 stawkami a iloczynem tych stawek i wskaźnika wynoszącego 150%, doliczając do przyznanej kwoty podatek od towarów i usług (wniosek z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 4 ust. 1 pkt 1). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Wprawdzie zarzuty w nim podniesione oraz argumentacja na ich poparcie w znacznej części były chybione, jednakże niektóre uwagi oraz końcowy wniosek dotyczący sposobu wykładni przepisów rozporządzenia z 2011 r. w zakresie dopuszczalnego "miarkowania wynagrodzenia" doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną należało uznać za trafne. Podkreślić przy tym należy, że sama kwestia przyznania Pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie była dla Sądu pierwszej instancji wątpliwa w przyjętym stanie faktycznym. W zażaleniu zakwestionowany natomiast został stan prawny, który powinien znaleźć zastosowanie w tej materii, a w konsekwencji także i reguły według których należało ustalić wysokość tych kosztów w zakresie wynagrodzenia (opłaty) doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennie niż podniesiono w zażaleniu, przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego nie mogło nastąpić na podstawie przepisów rozporządzenia z 2003 r. W dacie bowiem wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowienia dotyczącego tego przedmiotu, tj. w dniu 18 lutego 2011 r., którą to datę należy przyjąć za miarodajną dla ustalenia stanu prawnego mającego w tym przypadku zastosowanie (o czym będzie mowa dalej), przywołane rozporządzenie już nie obowiązywało. Sąd nie mógł zatem orzekać o przyznaniu kosztów na podstawie nieistniejących już przepisów. 4.1. Rozporządzenie z 2003 r. było wydane w oparciu o dwie delegacje ustawowe zawarte w: 1) art. 41a ust. 2 u.d.p., który upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach obowiązków podatkowych, stanowiące podstawę do zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego oraz 2) art. 41b ust. 2 u.d.p. upoważniającym tegoż Ministra do określenia szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. 4.2. Pierwszy z przepisów upoważniających został zmieniony przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 122, poz. 826; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie w dniu 7 sierpnia 2010 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). W nowym brzmieniu artykułu 41a ust. 2 u.d.p. rozszerzony został zakres spraw przekazanych do uregulowania aktem wykonawczym, tzn. poza sprawami dotyczącymi obowiązków podatkowych znalazły się także sprawy obowiązków celnych oraz sprawy egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Taki rodzaj zmiany przepisu upoważniającego co do zasady skutkuje utratą mocy rozporządzenia wydanego na jego podstawie z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej dany przepis. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w § 32 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Jednakże w tym przypadku ustawodawca, uwzględniając § 33 ust. 1, 3 i 4 Zasad techniki prawodawczej, zdecydował się w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej na pozostawienie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41a ust. 2 u.d.p. do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie w brzmieniu zmienionym, jednak nie dłużej niż sześć miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli nie dłużej niż do dnia 7 lutego 2011 r. (włącznie). Tymczasem rozporządzenie z 2011 r. - wydane między innymi na podstawie art. 41a ust. 2 u.d.p. w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 7 sierpnia 2010 r. - zostało podpisane przez Ministra Sprawiedliwości w dniu 31 stycznia 2011 r. (por. § 120 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej) a ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 11 lutego 2011 r. Data jego ogłoszenia była przy tym datą wejścia w życie, o czym stanowił § 5 tegoż rozporządzenia. Oznacza to, że z mocy samego prawa (art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej) już od dnia 8 lutego 2011 r. przestały obowiązywać te przepisy rozporządzenia z 2003 r., które stanowiły wykonanie delegacji zawartej w art. 41a ust. 2 u.d.p. w poprzednim brzmieniu. Przepisy wykonawcze rozporządzenia z 2011 r. w części realizującej nową delegację ustawową (art. 41a ust. 2 u.d.p.) weszły bowiem w życie już po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego jako maksymalny termin utrzymania w mocy wcześniejszych przepisów wykonawczych. W takiej sytuacji w rozporządzeniu z 2011 r. nie było potrzeby zamieszczenia przepisu uchylającego przepisy rozporządzenia z 2003 r. wydane na podstawie art. 41a ust. 2 u.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 6 sierpnia 2010 r.), ale pozostawione jedynie czasowo w mocy przez ustawę nowelizującą. Upływ terminu, do którego ustawa ta zachowała moc wskazanych przepisów, powinien natomiast skutkować odpowiednim zastosowaniem § 126 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, tj. zamieszczeniem odnośnika informującego o rozporządzeniu z 2003 r., które we wskazanej części przestało obowiązywać z mocy samego prawa, ze wskazaniem daty utraty jego mocy w tej części oraz podstawy prawnej tej utraty. W rozporządzeniu z 2011 r. odnośnik taki się znalazł, aczkolwiek o wadliwej treści: po pierwsze, wskazano w nim, że traci moc rozporządzenie z 2003 r., zamiast zawęzić to wskazanie do przepisów tegoż rozporządzenia realizujących wyłącznie upoważnienie zawarte w art. 41a ust. 2 u.d.p.; po drugie, jako datę utraty mocy podano dzień wejścia w życie rozporządzenia z 2011 r., co miało miejsce w dniu 11 lutego 2011 r., gdy tymczasem utrata mocy nastąpiła kilka dni wcześniej, a mianowicie już od dnia 8 lutego 2011 r. Błąd legislacyjny we wskazanym zakresie, niezależnie od przyczyn jego powstania, pozostawał jednak bez znaczenia dla wyniku rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż w dniu 18 lutego 2011 r. w tej części rozporządzenie z 2003 r. ipso iure już nie obowiązywało na skutek upływu sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej. 4.3. Z kolei drugi z przepisów upoważniających, czyli art. 41b ust. 2 u.d.p., stanowiący także podstawę wydanego rozporządzenia z 2003 r., nie został zmieniony ustawą nowelizującą i w tym samym kształcie stanowił również podstawę do wydania rozporządzenia z 2011 r. Według § 126 ust. 1 pkt 1 lit. a Zasad techniki prawodawczej w rozporządzeniu zamieszcza się przepis uchylający inne rozporządzenie w przypadku, gdy ma ono uchylić rozporządzenie wcześniejsze, które zostało wydane na podstawie tego samego, nadal obowiązującego przepisu upoważniającego przez ten sam organ, który wydaje rozporządzenie uchylające. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zamieszczenia w rozporządzeniu z 2011 r. przepisu uchylającego rozporządzenie z 2003 r. w zakresie realizującym upoważnienie zawarte w art. 41b ust. 2 u.d.p., a więc w tej części, która nie był objęta przepisem art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, jest także uchybieniem w sferze techniki legislacyjnej, które jednak samo w sobie nie prowadzi do wniosku, że od dnia 11 lutego 2011 r. pojawiła się kolizja prawna w tym zakresie. Według powszechnie akceptowanej zasady lex posterior derogat legi priori (prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze) prawem obowiązującym jest w takim przypadku wyłącznie nowe rozporządzenie. Oznacza to, że z dniem wejścia w życie przepisów rozporządzenia z 2011 r. wykonujących upoważnienie zawarte w art. 41b ust. 2 u.d.p., czyli z dniem 11 lutego 2011 r. utraciły moc obowiązującą pozostałe przepisy rozporządzenia z 2003 r. oparte na wskazanym upoważnieniu. Nie obowiązywały one zatem także w dniu 18 lutego 2011 r., gdy orzeczenie w przedmiocie kosztów wydawał Sąd pierwszej instancji. 4.4. Przepisami wykonawczymi, które w dniu 18 lutego 2011 r. należało zastosować, nie mogły zatem być przepisy rozporządzenia z 2003 r. o utraconej mocy, lecz przepisy rozporządzenia z 2011 r. Twierdzenie takie wynika również z reguły tempus regit actum (czas rządzi czynnością prawną). Należy bowiem podkreślić, że zasada działania bezpośredniego nowej ustawy (rozporządzenia) prowadzi do oceny skutków zdarzenia prawnego, które zaszło pod rządami dawnej ustawy (rozporządzenia), zgodnie z ustawą nową (nowym rozporządzeniem), o ile skutki te następują już po wejściu w życie nowej ustawy (nowego rozporządzenia). Okoliczności więc, że doradca podatkowy został wyznaczony jeszcze pod rządami rozporządzenia z 2003 r. oraz - co jest istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu - że pomocy prawnej tenże doradca udzielił także pod jego rządami, nie mogły jako takie skutkować koniecznością zastosowania rozporządzenia z 2003 r. Udzielenie pomocy prawnej z urzędu dawało dopiero możliwość ubiegania się doradcy podatkowego o przyznanie, po spełnieniu określonych warunków (złożenie wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części) wynagrodzenia doradcy podatkowemu za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy. Skutkiem zatem wcześniej udzielonej pomocy prawnej było uzyskanie rzeczonego wynagrodzenia, co miało miejsce już pod rządami rozporządzenia z 2011 r. i dlatego jego przepisy należało zastosować. 4.5. Nie mógł stać temu na przeszkodzie sposób ustalenia daty wejścia w życie rozporządzenia z 2011 r. na dzień jego ogłoszenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. rozporządzenie jako akt normatywny zawierający przepisy powszechnie obowiązujące, podlegający ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, powinno wchodzić w życie po upływie minimum czternastu dni od dnia ogłoszenia. Jeżeli jednak ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Tak też się stało w przypadku rozporządzenia z 2011 r. Należy bowiem podkreślić, że za natychmiastowym wejściem w życie rozporządzenia mogło przemawiać w szczególności wysoce prawnie wątpliwe zróżnicowanie wysokości wynagrodzeń doradców podatkowych w stosunku do innych pełnomocników mogących prowadzić ten sam krąg spraw co doradcy podatkowi, a mianowicie adwokatów i radców prawnych (zob. art. 3 pkt 2 u.d.p.), których wynagrodzenia sąd podwyższał o kwotę należnego podatku od towarów i usług, stosownie do przepisów dotyczących przyznawania kosztów dla tych grup zawodowych. Istotne było i to, aby ewentualny czasokres objęty brakiem przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41a ust. 2 u.d.p. był jak najkrótszy. Ponadto, zmiany wprowadzane w rozporządzeniu z 2011 r. w stosunku do rozporządzenia z 2003 r. nie wymagały dostosowania się do nich samych doradców podatkowych, lecz oddziaływały one wyłącznie na sposób orzekania sądów administracyjnych. Tak ujmując tę kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić postawionych w tym zakresie zarzutów zawartych w zażaleniu. 5. W zaskarżonym postanowieniu przyznano Pełnomocnikowi Skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Podstawa ustawowa takiego przyznania znajduje wyraz w art. 250 P.p.s.a. Zgodnie z tym artykułem wyznaczony doradca podatkowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności doradców podatkowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Stanowi on zatem o konieczności stosowania w tej mierze "zasad określonych w przepisach" a więc oczywistym też jest, że muszą to być przepisy obowiązujące dla danego przypadku w dacie stosowania art. 250 P.p.s.a. Do takich zaś można zaliczyć co do zasady nowe przepisy aktualne na ten moment albo wyjątkowo przepisy stare utrzymane w mocy na zasadzie przepisu międzyczasowego. Omówionym zmianom legislacyjnym na dzień 18 lutego 2011 r. nie towarzyszył jednak taki przepis, który pozwalałby na zastosowanie w analizowanym zakresie przepisów rozporządzenia z 2003 r. 6. Jak już wspomniano wadliwość zaskarżonego postanowienia tkwiła w tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że przyznając koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w zakresie objętym § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r. - czyli jak stanowi ten przepis "opłaty w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3" - jest władny dokonać obniżenia tej opłaty do poziomu niższego od kwoty wynagrodzeń podanych w tym rozporządzeniu, stosując § 2 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach co do możliwości zastosowania w takim celu postanowień § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. 6.1. Przywołany przepis stanowi, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Uwzględniając jego znaczenie najpierw na gruncie przepisów dotyczących przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu działającemu na zasadzie wyboru (do nich bowiem konieczne jest sięganie przy przyznawaniu opłaty dla doradcy podatkowego działającego z urzędu), zauważyć trzeba, że podstawę zasądzenia takiego wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3, przy czym wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotność danej kwoty ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Samo zredagowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. wyraźnie więc wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc punktem wyjścia do ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia, a tym samym stanowią niezbędny i konieczny zarazem element zasądzanego wynagrodzenia. Uznanie natomiast, że zasądzenie wynagrodzenia poniżej wskazanej podstawy jest możliwe (oczywiście pomijamy wprost wskazany szczególny przypadek limitowany wartością przedmiotu sprawy) prowadziłoby do wniosku, iż zdanie pierwsze w § 2 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. pozbawione zostaje normatywnego znaczenia. W takim bowiem przypadku dla określenia ram wynagrodzenia wystarczające byłoby samo zdanie drugie § 2 ust. 2, statuujące maksymalną wysokość wynagrodzenia (górny pułap), gdyż ustalenie kwoty niższej następowałoby wprost według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Już choćby ten element powinien skutkować odrzuceniem rozumowania zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu jako naruszającego zakaz wykładni per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne; zob. też uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Za niemożnością zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. przemawiają również brzmienia zawartych w nich wstępów do wyliczeń. Prawodawca wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarówno w pierwszej (ust. 1), jak i w drugiej instancji (ust. 2) użył formy czasownikowej "wynosi". Ni mniej ni więcej oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać. Nie ma zatem możliwości zejścia poniżej ich poziomu. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia z 2011 r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nie posłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono to w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych dla adwokatów, radców prawnych i rzeczników patentowych, przymiotu takiego im nie nadawać. Jak już wspomniano, koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w zakresie należnej za tę pomoc opłaty, ustalane są przez odwołanie się do kwot wynagrodzenia określonych w § 3 ze wskazaniem tylko ich górnej granicy na poziomie 150% tych kwot. W tym przypadku stwierdzić zatem należy, że ta sama zasada dotyczy zasądzania na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r. opłaty z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Trafnie przy tym podniesiono w zażaleniu, że miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie 150% tegoż wynagrodzenia minimalnego. W tym kontekście oczywiście chybiony był natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 65 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten dotyczy bowiem "wynagrodzenia za pracę" i poza wyrazem "wynagrodzenie" ma niewiele wspólnego z zasądzaniem przez sąd kosztów zastępstwa procesowego 6.2. Dodać można, że akcentowanie okoliczności w postaci udzielenia pomocy prawnej, jako warunku przyznania stosownych kosztów ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu. Przyjmuje się w nich, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317). 6.3. Stanowisko zawarte w niniejszym postanowieniu koresponduje z poglądami wyrażonymi w: postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 177/08, LEX nr 479134 oraz uchwale Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PZP 3/09 OSNP 2010/7-8/83, Biul.SN 2009/7/18. W pierwszym z powoływanych orzeczeń stwierdzono, że wprawdzie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) daje sądowi możliwość miarkowania wysokości wynagrodzenia, niemniej jednak uprawnienie to nie może doprowadzić do sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia pełnomocnika byłaby w danej sprawie niższa niż wysokość stawki określonej w § 6 rozporządzenia o kosztach, która jest stawką minimalną. Z kolei na tle tej samej regulacji Sąd Najwyższy przyjął, że wynikający z powoływanego ostatnio przepisu zakres władzy sądu do zasądzenia opłaty za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego stosownie do rozważenia niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, a także charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - nie obejmuje możliwości niezastosowania przepisów określających stawki minimalne. 6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GZ 94/11 w ramach kontroli innego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 428/10 wydanego w analogicznym przypadku dotyczącym również doradcy podatkowego P. Z. działającego w charakterze pełnomocnika ustanowionego z urzędu. 7. Mając powyższe na uwadze, należało stosownie do art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.