I SA/Ol 262/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi A. O. i H. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiotach odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. O. i H. O. po 200zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określające A.O. i H.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Po rozpatrzeniu wniosków A. i H.O. o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p., Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia "[...]" uznając, ze nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 4 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Ol 500/08 i I SA/Ol 499/08 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" stwierdzając, że przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, iż tylko dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania mogły być brane pod uwagę było niedopuszczalnym działaniem. W sytuacji, gdy strona przedstawiła 49 dokumentów w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast odnosząc się do 4 dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, Sąd stwierdził, że dotyczyły one sprzedaży lub posiadania nieruchomości o charakterze rolnym w 2001r., z których przychody i koszty nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. ze względu na zwolnienie przedmiotowe, a także okoliczność nabycia nieruchomości, której nie sprzedano. Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" uchylił decyzje z dnia "[...]" i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego pod kątem zbadania, czy przedstawione w toku postępowania odwoławczego 49 dowodów spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, A. i H.O. przesłali kolejne 33 dokumenty stanowiące ich zdaniem nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydawania decyzji wymiarowych za 2001r. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przeprowadzona ocena zgodności przedłożonych dowodów z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykazała, że nie ma żadnych podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi dowodami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2001r. działalności gospodarczej. Dowody te nie są istotne dla sprawy, gdyż w postępowaniu podatnicy nie wykazali, że dotyczą one przedmiotu sprawy i mają wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w zasadniczych kwestiach. Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się ich uchylenia oraz uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz przekazania sprawy do merytorycznego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Zatem nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym w chwili orzekania. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji decyzjami z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., określił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanej przez podatników, w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w T., W., K. i O. Zatem tylko wydatki związane ze sprzedażą ww. działek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej 2001r. i mieć wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok. Tymczasem podatnicy do wniosku o wznowienie postępowania dołączyli: fakturę VAT nr 7/2001 z dnia "[...]" i nr 18/01 z dnia "[...]" za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, fakturę VAT nr 80/2001 z dnia "[...]" dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. "[...]", a także pismo Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia "[...]" dotyczące umowy na dostaw energii elektrycznej, wraz z załącznikami. Organ zauważył, że faktura VAT nr 80/2001 nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną żadnej z czterech ww. działek. Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że kwoty wynikające z tej faktury stanowią okoliczność uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznych. Podobnie dowód w postaci pisma Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia "[...]", które dotyczy zużycia energii elektrycznej w obiekcie magazynowym w miejscowości R., gm. B. Kompletny wykaz faktur oraz zestawień za zakup nieruchomości i energię elektryczną od 2000 do 2002r.od Agencji Mienia Wojskowego znajduje się w aktach "[...]" (k. 228-254). Zatem okoliczności wynikające z tych dowodów były znane organowi i nie mają charakteru nowych. Odnośnie faktur VAT nr 7/2001 z dnia "[...]" i nr 18/01 z dnia "[...]" za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami organ zauważył, że podatnicy w swoich wyjaśnieniach wskazali, iż nie dotyczą one dochodów uzyskanych ze sprzedaży działek będących przedmiotem opodatkowania. Z wyjaśnień podatników złożonych w piśmie z dnia 11.02.2008r. wynika, że pierwsza z faktur dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży w dniu 4.10.2001r. gruntów rolnych w B., a druga z faktur dotyczy sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8.02.2001r., zwolnionej przedmiotowo z podatku dochodowego. Są to zatem dowody nieistotne dla sprawy, nie mogące mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Organ zauważył, że stanowisko organu zostało podzielone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który oceniając ww. dowody w wyrokach z dnia 4.02.2009r. uznał, że faktury te dotyczyły posiadanych bądź zbytych nieruchomości o charakterze rolnym, zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania. Organ poddał ocenie także 49 dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z dnia 18.08.2008r. oraz 33 dokumenty przekazane organowi przy piśmie z dnia 24.06.2009r. Analizując ww. dowody pod kątem spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ uznał, że nie mają one charakteru dowodów istotnych dla sprawy, które gdyby były znane organowi w pierwotnym postępowaniu, miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Dowody te wskazują na koszty niezwiązane z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Natomiast część z przedłożonych dowodów nie wskazuje w sposób jednoznaczny celu poniesienia kosztów. Ich treść nie wskazuje bezpośrednio na związek z działalnością gospodarczą podatników w zakresie sprzedaży działek. Podatnicy pomimo kilkukrotnych wezwań organu, nie udzielili wyjaśnień, czy i w jakim zakresie miały one wpływ na koszty działalności gospodarczej. Jedynie w piśmie z dnia 11.02.2008r. podatnicy wypowiedzieli się odnośnie faktur VAT nr 7/2001 z dnia "[...]" i nr 18/01 z dnia "[...]", a w piśmie z dnia 28.09.2009r. stwierdzili, że "(...) wszystkie przedstawione dokumenty stanowią dowody poniesienia wydatków nimi określonych". Organ zauważył, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zgodnie z orzecznictwem NSA, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem organu, w okolicznościach żądania zmiany decyzji ostatecznej, stronie nie tylko przysługuje prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową, lecz obciąża ją obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy. W przedmiotowej sprawie organ wypełnił dyspozycje przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i 187, wielokrotnie próbując uzyskać od podatników wyjaśnienia dotyczące związku przedłożonych dokumentów z działalnością gospodarczą 2001r. Podatnicy nie wykazali jednak, że przedłożone dowody miałyby wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2001r. Na powyższe decyzje A. i H.O. wnieśli skargi domagając się ich uchylenia i decyzji ostatecznych z dnia "[...]" oraz przekazania sprawy do merytorycznego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zostały przedstawione nowe, istotne dla sprawy dowody, które nie były znane organom wydającym decyzje. Zdaniem organów sprzedaż prywatnych części gospodarstwa rolnego należało włączyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Tymczasem organy kontrolując działalność gospodarczą nie były uprawnione do ingerowania w prywatne sfery niezwiązane z tą działalnością. Organy nie badały i nie znały dowodów oraz okoliczności związanych z finansowaniem wydatków tej części działalności rolniczej i części prywatnego majątku, sprzedanego w 2001r. Zdaniem skarżących, organ powinien żądać od nich oraz z urzędu podjąć działania w celu wyjaśnienia, jakie koszty były związane z przychodami, które wyłączył z przychodów wolnych i zwolnionych z opodatkowania i doliczył do przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Skarżący podnieśli także, że kilka razy byli ponaglani przez organ, aby przedstawili inne dowody, sami wnieśli o wyznaczenie dłuższego czasu, aby mogli posegregować dokumenty zawierające koszty pominięte przez organ przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, jednakże organ zakończył sprawę wydając decyzję, pomimo wcześniejszego wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania. Pismem z dnia 31 marca 20010r., będącym uzupełnieniem wniesionej skargi, skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie również art. 120, 127 i 190 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że działania organu zostały ograniczone jedynie do analizy doręczanych przez strony dowodów kosztowych, bez ich powiązania z decyzjami ostatecznymi. Organ natomiast pomijał fakt, że zostały sprzedane prywatne elementy majątku, posiadane przez skarżących przez 10-11 lat, i uznał je za element niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. Przedstawione dowody kosztowe nie zostały uznane za obciążenia, które powinny zmniejszyć określone zobowiązanie podatkowe. Wznawiając postępowanie organ pominął okoliczności, że nie każda sprzedaż nieruchomości, jaka miała miejsce w 2001r., spełniała przesłanki działalności zarobkowej. Przedstawione organowi dokumenty kosztowe dotyczyły obciążeń związanych z nieruchomościami, wynikającymi z normalnego ich użytkowania. Organ nie dostrzegł związku tych kosztów z przychodami i zawęził ich analizę wyłącznie do nieruchomości sprzedanych w 2001r. Zdaniem skarżących, organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawę w postępowaniu odwoławczym powinien prowadzić inny pracownik organu niż ten, który przygotowywał projekt decyzji w I instancji. Doszło zatem również do naruszenia zasady zaufania i bezstronności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto organ wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie kontroli zasadności argumentów przedstawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Skarżący nie mają podstaw, aby twierdzić, że sprawę rozstrzygał merytorycznie w I i II instancji ten sam pracownik. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami. Na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg A.O. i H.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi są zasadne. Zawarta w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to: 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 o.p.), 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 o.p.), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 o.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Postępowanie podatkowe w trybie zwykłym, zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznych w dniu "[...]". Wskazane przez Stronę dowody dotyczą okresu, odnośnie do którego określono zobowiązanie podatkowe. W związku z tym były podstawy do wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący do wniosku o wznowienie postępowania dołączyli 4 dowody, tj.: fakturę VAT nr 7/2001 z dnia "[...]" i nr 18/01 z dnia "[...]" za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, fakturę VAT nr 80/2001 z dnia "[...]" dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. "[...]", a także pismo Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia "[...]" dotyczące umowy na dostawę energii elektrycznej, wraz z załącznikami. Kolejne 49 dokumentów skarżący przedłożyli wraz z pismem z dnia 18.08.2008r. oraz 33 dokumenty zostały przekazane organowi przy piśmie z dnia 24.06.2009r. Odnośnie do pierwszej faktury organ nie wyjaśnił jej związku z uzyskaniem przychodu, gdyż nie można zaakceptować konkluzji, że "dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży w dniu 4.10.2001r. gruntów rolnych w B.". Organ stanowczo wypowiedział się co drugiej faktury, że dotyczy sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8.02.2001r., zwolnionej przedmiotowo z podatku dochodowego. Organ przyjął ,że faktura VAT nr 80/2001 z dnia "[...]" dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. "[...]", nie ma związku ze sprzedażą którejkolwiek z działek wskazanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Dowód w postaci pisma Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia "[...]" dotyczy zużycia energii elektrycznej w obiekcie magazynowym w miejscowości R., gm. B. Kompletny wykaz faktur oraz zestawień za zakup nieruchomości i energię elektryczną od 2000 do 2002r.od Agencji Mienia Wojskowego znajduje się w aktach "[...]" (k. 228-254). Organ, mając na względzie powyższe rozważania, powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść do tego, czy zapoznał się z tymi dowodami i czy w decyzjach ostatecznych dokonał ich prawno-materialnej oceny. Przedłożone przez skarżących dokumenty wskazują na poniesienie przez nich określonych kosztów związanych z posiadaniem przez nich nieruchomości i ruchomości. Według skarżących dotyczyły one prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W decyzjach ostatecznych został określony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżących przy ustaleniu dochodu nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodu. Uzasadnienie prawne swego stanowiska przedstawili oni w załączniku do protokołu. Ich zdaniem przy wyliczeniu dochodu organy podatkowe nie uwzględniły m. in. kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. Te koszty były ponoszone do czasu sprzedaży nieruchomości. Są to bowiem faktury VAT, pokwitowania zapłaty, dowody wpłat. Przy kwalifikacji prawnej tych wydatków, nie jest wystarczające stwierdzenie organu, że nie dotyczą one wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości wskazanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Organ podatkowy nie dokonał bowiem analizy przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe nie zrekonstruowały treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy czy poniesione przez skarżących wydatki dotyczą pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zdefiniowały bowiem pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej". Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2001r. Natomiast ustawowa definicja zawarta w art. 5a u.p.d.f. została dodana ustawą z dnia 27 lipca 2002r. ( Dz. U. 141, poz. 1182) , która weszła w życie z dniem 1. styczna 2003r. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wydaje się, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki związane z nieruchomością, której zbycie nie jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Wydatki związane z jej utrzymaniem i sprzedażą nie są bowiem ponoszone w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaniechał analizy prawnej wskazanego zagadnienia. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, który nie dokonał oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu o wznowienie postępowania, w celu zastosowania względnie wykluczenia możliwości subsumcji przepisów prawa materialnego. Organ domagał się bowiem wykazania przez skarżących, że poniesione w 2001 r. koszty muszą bezpośrednio dotyczyć sprzedanych nieruchomości w T., W., K. i O. Tym samym nie uznał za koszt uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych ,zdaniem skarżących, w związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. Organ powinien usunąć wszelkie pojawiające się wątpliwości co do związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym poprzez dopuszczenie dowodu z art. 199 O.p. Skarżący przesłuchani w charakterze strony powinni wyjaśnić dlaczego uważają, że wydatki wynikających z tych dokumentów : m.in. z decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2001r. dotyczące gospodarstw rolnych w W. i K., polisy z 2001r. dotyczącej ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu należącego do skarżącej wraz z pokwitowaniem wpłaty II i III raty składki AC, polisy z 2001r. dotyczącej ubezpieczenia budynku mieszkalnego położonego w O., dowodu ubezpieczenia "[...]" wraz z odcinkiem potwierdzającym opłacenie składki OC samochodu skarżącego, stanowią koszt uzyskania przychodów w 2001r. To organ podatkowy, a nie skarżący, pod dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego powinien dokonać kwalifikacji prawnej wydatków, czy i w jakim zakresie wydatki te miały wpływ na uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji Sąd uznał, iż organ przedwcześnie przyjął brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych, określających skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka dotycząca istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów polega zatem na tym, iż mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Nie da się tego dokonać bez kwalifikacji prawnej tych wydatków. Organ nie zdefiniował pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ nie wyjaśnił przyczyn, dla której nie uznał wykazywanych wydatków ( za wyjątkiem gruntów charakterze rolnym, zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania), jako dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej. Za niezasadny, w ocenie Sądu, należy uznać należy natomiast uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku wniesienia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Istnieje zatem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 25.09.2001r., III SA 913/00, niepubl.). Regułą jest, że właściwym do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest organ wyższego stopnia. Wyjątek został przewidziany w art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w I instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowej sprawie decyzja w I instancji została wydana w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez upoważnionego pracownika – Wicedyrektor D.K., a po wniesieniu odwołania sprawa została po raz drugi rozpatrzona już przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można zatem uznać, że sprawa została dwukrotnie rozpatrzona przez tego samego pracownika i tym samym została naruszona zasada dwuinstancyjności oraz zasada zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 O.p., bowiem w toku wznowionego postępowania organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co oznacza, iż nie naruszył wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu. Sąd uznaje natomiast zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i konkretyzującym ją przepisom art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawy do subsumcji przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 190 O.p., na podstawie którego strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma także prawo brać dział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Uprawnienie strony określone w art. 190 O.p. dotyczy tylko tych trzech środków dowodowych. Jednakże środki te w postępowaniu wznowieniowym nie były przez organ przeprowadzane, natomiast sami skarżący nie wskazali na czym miałoby polegać naruszenie przepisu art. 190 O.p. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w celu ustalenia, które wydatki wskazane w przedłożonych dokumentach, a które dotyczyły utrzymania nieruchomości i ruchomości, były ponoszone w następstwie wykonywania działalności gospodarczej. Dopiero wtedy organ odwoławczy może rozważyć czy zachodzą przesłanki do uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznych i orzeczenia co do istoty sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 i 209 ustawy (pkt II sentencji wyroku).