I SA/Wr 260/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: V, VIII, IX-XII/2004r. oddala skargę. Wskazaną w sentencji wyroku decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w [...] . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 2009 r. Nr [...] określającą E.D. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 21.969 zł oraz nadpłatę w tym podatku za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 311 zł. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że strona: nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostaw złomu udokumentowanych 3 fakturami, wykazując dostawy w rejestrze sprzedaży w miesiącu dokonania tej dostawy, zamiast – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ptu) - w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego w miesiącu dostawy i zaniżeniem tego podatku w miesiącu powstania obowiązku podatkowego; zaniżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2004 r. o kwotę 310,55 zł, wynikającą z 5 faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu za ten miesiąc i pominiętą w deklaracji za ten miesiąc; bezzasadnie obniżyła w rozliczeniu za miesiąc sierpień kwotę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 21,56 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 12 września 2004 r. wystawionej przez CASTORAMA, podczas gdy - stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ptu – podatek ten mógł zostać odliczony najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r.; zaniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 19.120,06 zł dokumentujących sprzedaż na rzecz strony złomu, a wystawionych przez A. R.Z. Organ podatkowy uznał, że wskazane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ptu, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem MF"). Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p. organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia VAT za 2004 r. w zakresie wskazanych wyżej nieprawidłowości. Na skutek wniesienia przez stronę odwołania, dotyczącego odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.Z., Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w [...] . decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, organ odwoławczy wyjaśnił zasady obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podkreślając, iż podstawę tego obniżenia może stanowić wyłącznie kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących czynności, które zaistniały. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że faktury na łączną kwotę netto 19.120,06 zł, wystawione przez A. R.Z. dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na poparcie tego wniosku organ wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia. Zgłoszenie rejestracyjne A. R.Z., tj. osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, jak też zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT zostało złożone w dniu 19 lipca 2004r. W dniu 22 czerwca 2005 r. R.Z. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających VAT i określił dzień 30 kwietnia 2005 r. jako dzień zakończenia działalności gospodarczej. Z oświadczenia złożonego przez R.Z. w dniu 10 marca 2008 r. wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. Z kolei w dniu 5 maja 2008 r. dostarczył on wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT, a następnie wyciągi z rachunku bankowego, na których nie widniała firma E.D. jako osoby wpłacającej. Przesłuchany w dniu 17 lipca 2008 r. R.Z. zeznał, że nie posiada pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go lub znajomy świadczył na jego rzecz usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie tych usług. R.Z. zeznał, że transakcji sprzedaży złomu E.D. dokonywał z jej mężem – A.D., natomiast zapłatę za dostarczony towar otrzymywał w formie gotówkowej od E.D. Z dostarczonych do US w L. przez R.Z. dokumentów za 2004 r. wynika, że wartości przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże większość obrotu wykazanego w tych fakturach nie została ujęta w dostarczonych przez R.Z. wydrukach rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu VAT wynika, że w roku 2004 jedynym dostawcą złomu na rzecz R.Z. była firma A. A.B. zam. w C. przy ul. [...]. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 marca 2008 r. A.D. stwierdził, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej R.Z. i nie zna bliższych okoliczności prowadzenia przez niego działalności. A.D. zeznał również, że nie pamięta jaki przebieg miały transakcje zawierane z A. R.Z.. Z zeznań R.Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. wynika, że osobiście wpisywał treść wystawianych faktur VAT i podpisywał je. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy fizycznie dysponował towarem wykazanym na fakturach. Zeznał, że należności wynikające z faktur VAT otrzymał gotówką, przy czym nie pamiętał kto i kiedy wypłacał te kwoty, ani kto był przy tym obecny. W dalszej części zeznań stwierdził, że płatności za sprzedany złom otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmówił odpowiedzi na pytania związane z pochodzeniem złomu, tj. skąd był przywożony, z kim były uzgadniane jego dostawy. R.Z. zeznał również, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą E.D., jak też z dostawcą, od którego nabywał złom oraz komu przekazywał pieniądze za kupowany towar. Nie wiedział również jak wygląda A.B., który wg przedłożonych dokumentów był jego jedynym dostawcą złomu. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że R.Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie dysponował miejscem do jego składowania, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT, ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku oraz wysokości marży stosowanej przy sprzedaży złomu. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 7 sierpnia 2008 r. wynika, że z uwagi na upływ czasu nie jest możliwa odpowiedź na pytania co do dni i godzin dostaw złomu oraz osób, które brały w tym udział. Jednocześnie podniesiono, że początkowo złom od R.Z. był ważony, a później był kupowany zgodnie z zasadą zaufania, tj. z pominięciem ważenia. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami R.Z. z dnia 17 lipca 2008r. zgodnie z którymi ilość sprzedawanego przez niego złomu była sprawdzana w jego obecności u E.D. za pomocą wagi stacjonarnej i że były przypadki, iż ilość dostarczona była niezgodna z wykazaną na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie R.Z. przyznał się do postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzutów, iż w okresie od lipca 2004 r. do kwietnia 2005 r. jako właściciel firmy A. wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie E.D. Podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2008 r. R.Z. zeznał, że prawdopodobnie przebywając w D. poznał mężczyznę o imieniu A. (nazwiska lub nazwy firmy nie pamięta) od którego zaczął kupować złom. Sprzedaży złomu dokonywał m.in. A.D. z G., któremu zawoził niewielkie ilości złomu, które mieściły się w samochodzie typu bus, a pochodzące również od dostawcy A. Zeznał także, że odbiorcą złomu na placu starej bazy [...] był "A. lub jego pracownicy (2-3)". Organ odwoławczy zauważył zaś, że z materiału dowodowego i zeznań A.D. wynika, że w 2004 i 2005r. strona nie zatrudniała pracowników. R.Z. zmienił zeznania w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w dniach 17 grudnia 2008 r., 7 stycznia 2009 r. i 19 marca 2009 r. Wynika z nich, że R.Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto kwoty wykazanej na fakturze. Zdawał sobie sprawę, że nie jest to działalność zgodna z prawem. Dane odnośnie ilości złomu oraz jego wartości otrzymywał telefonicznie. Fikcyjne faktury wystawiał również dla "D.", który podawał dane umieszczane w treści tych faktur. R.Z. wystawiał faktury sprzedaży po uzyskaniu fikcyjnej faktury dokumentującej zakup przez niego złomu od dostawcy. Takim "dostawcą" był A.B.. W celu uwiarygodnienia handlu złomem R.Z. pozyskiwał również fikcyjne faktury VAT dotyczące transportu złomu. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży złomu przekazywał księgowej, celem złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym. Wyjaśnił, ze działalność gospodarczą zakończył z obawy przed kontrolą urzędu skarbowego, otrzymując propozycję wyjazdu do A. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, ze kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że transakcje zakupu złomu od R.Z. zaistniały w rzeczywistości. Strona nie wskazała żadnych szczegółów tych transakcji, a w szczególności tego kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. R.Z.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R.Z.; 2) art. 121 i 122 o.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego; 3) art. 210 § 4 o.p. z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji, 4) art. 15 ust. 1 i 2 ptu w zw. z art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 zwanej dalej "Dyrektywą 112") przez pominięcie zasad określenia podatnika VAT, 5) art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1, zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE przez pominięcie zasady neutralności VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur VAT. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zauważyć, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania posiada należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć należy zatem, iż zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, w szczególności w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślenia wymaga także to, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy tym to właśnie przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą posiada wiedzę niezbędną na jej temat. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można również zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje również szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym – infrastrukturze dostosowanej do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. - w przypadku działalności polegającej na handlu złomem - zapewnienie odpowiedniego miejsca prowadzenia tej działalności, magazyny, urządzenia czy personel. Wskazane doświadczenie życiowe, jak też należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazuje również, aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze. Należy zauważyć przy tym, że z faktem wystawienia faktury przez kontrahenta na rzecz podatnika niewątpliwie wiąże się konieczność uiszczenia przez tego ostatniego należności widniejącej na tym dokumencie, zatem również te okoliczności winny być znane odbiorcy należności – podatnikowi. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (R.Z., A.D.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę A. R.Z. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią faktur. Strona swoja aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. Nie można przy tym wymagać od organów, aby w sytuacji braku informacji od strony poszukiwały podmiotów, które sprzedawały jej złom. Skarżąca nie wskazała również żadnych szczegółów transakcji z podmiotem, który w roku 2004 był jej jedynym dostawcą. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak też kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż skarżącej - A.D. - zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały przeprowadzane transakcje. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały - według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania - oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z zeznań R.Z. niewątpliwie wynika, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca podnosi w skardze okoliczność, że zeznania wyżej wymienionego jako niespójne nie powinny być argumentem do kwestionowania wykonania przedmiotowych transakcji, jak też to, że wspomniany z uwagi na fakt jego przebywania w zakładzie karnym jest osobą niewiarygodną. Skarżąca, formułując powyższe twierdzenia, nie przedstawia przy tym żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o rzeczywistym dokonaniu transakcji, nie pamięta również ich szczegółów. Należy również zauważyć, że to skarżąca dobrowolnie nawiązała i utrzymywała relacje z osobą, którą następnie uznaje za niewiarygodną. Zmiana zeznań przez świadka została oceniona przez organy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do prowadzenia przez R.Z. działalności gospodarczej w postaci obrotu złomu, brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na wykonywanie usług transportowych przez inny podmiot. Ponadto w 2004 r. jedynym rzekomym dostawcą R.Z. była firma B. A.B. w C., który znany jest jako wystawca fikcyjnych faktur - por. prawomocny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1619/08. Z uwagi na powyższe - zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiada znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie wpływa fakt sprzedaży złomu przez skarżącą. Organy podatkowe nie kwestionują samego dysponowania przez skarżącą złomem, uznają jednak, iż pochodzi on z nieznanego źródła. Przyjmując na podstawie akt sprawy dokonanie przez stronę skarżącą sprzedaży złomu, zasadnie organy uznały te czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT. Podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogła z kolei stanowić wartość podatku naliczonego wykazanego przez skarżącą w rejestrach VAT – w części dotyczącej zakupów od R.Z., gdyż wynika z tzw. pustych faktur. W toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii o nielegalnym pochodzeniu złomu, uznając jedynie – w oparciu o całokształt materiału dowodowego - iż nie został on zakupiony od R.Z.. Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyroki sądów administracyjnych dotyczące podatku dochodowego nie zaś podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że stosownie do orzecznictwa ETS neutralność podatkowa sprzeciwia się rozróżnianiu czynności na legalne i nielegalne (wyrok ETS z dnia 5 lipca 1998 r. sprawa 269/86 Mol). Jednocześnie nie można określonej działalności pozostawić poza zakresem zastosowania VAT, jeżeli taka działalność stwarza sytuację konkurencji w stosunku do czynności dokonywanych w legalnym obiegu handlowym {wyrok ETS z dnia 6 grudnia 1980r. sprawa C-3/97 Procedura karna przeciwko Goodwin i Unstead). Trudno zatem pozostawić poza zakresem opodatkowania VAT dostawę złomu pochodzącego z nieznanego źródła, skoro stwarza on sytuację konkurencji wobec dostawy złomu uzyskanego z wiadomego źródła. Mając na uwadze powyższe nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 15 ustawy o ptu, stawiany w zw. z naruszeniem przepisów dyrektywy, w szczególności art. 4 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 9 Dyrektywy 112). Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że w rzeczonej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z przepisami prawa "unijnego" jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). Przy tym należy zauważyć, że z uwagi na to, że sprawy dotyczą VAT za poszczególne miesiące 2004r., zastosowanie winny znaleźć przepisy VI Dyrektywy, nie zaś, powoływane również przez stronę skarżącą, przepisy Dyrektywy 112 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia. Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej znajduje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast). Dodatkowo zasada neutralności podatku VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy. Ze wskazanych przepisów wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztu VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36). Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną' oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt IFSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę A. R.Z.. Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ptu stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ptu, jak też z głównych cech VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu Stanowisko to jest zgodne również z orzecznictwem ETS. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23). Dodatkowo analiza przepisów prawa krajowego, jak też przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących czynności rzeczywiście dokonanych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Chybionym jest zarzut strony skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Natomiast pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno jest analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności. Niezrozumiałą jest podnoszona teza co do przenoszenia ciężaru zobowiązania podatkowego z wystawcy faktury na stronę skarżącą podnoszony w kontekście art. 203 Dyrektywy 112 albowiem podatek wskazany w tzw. pustej fakturze wystawionej przez R.Z. nie jest tym samym podatkiem, który został wykazany przez stronę skarżącą z tytułu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów. Bezzasadnie zatem skarżąca zarzuca organom podatkowym przenoszenie na nią ciężaru zobowiązania. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych – niekwestionowanych przez stronę - ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana decyzja nie narusza przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.