I SA/Go 347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2010 r. I.W. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w związku ze złożonym depozytem gotówkowym. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] września 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek I.W. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w związku z wydanymi decyzjami z dnia [...] września 2008 r. określającymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz w podatku od towarów i usług za 2003 r. na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej w oparciu o przepis art. 33f Ordynacji podatkowej wnosi o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w wymienionych decyzjach Dyrektora UKS, w formie depozytu gotówkowego. Podkreśliła, że zgodnie z art. 33d w zw. z art. 33f Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony, wskazanej przez stronę formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej wraz z odsetkami z zwłokę. Jedną z form zabezpieczenia, która została wykonana w treści przepisu jest depozyt w gotówce (art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej). Dlatego skarżąca, realizując swoje prawo do wskazania formy zabezpieczenia, o którym jest mowa w przepisach Ordynacji podatkowej wskazała depozyt gotówkowy jako najdogodniejszą i najmniej dla strony uciążliwą formę zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. Jednocześnie w dniu [...] września 2008 r. skarżąca wpłaciła na konto depozytowe Naczelnika kwotę 281.159,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał opisany wyżej wniosek w dniu 9 października 2008 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast Dyrektor UKS przesłał go następnie w dniu 10 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśniając że 2 października 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczania. Wniosek ten został załatwiony odmownie z powodu braku wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Wyjaśnił również, że strona odwołała się od decyzji, w związku z wydaniem których zostały złożone wnioski, a odwołanie łącznie z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 9 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2008 r. wydał postanowienie, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła skargę, po rozpoznaniu której tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, nakazując organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie zakresu żądania strony z wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, tzn. czy jest to wniosek złożony w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej czy też art. 224a Ordynacji podatkowej. W pierwszej sytuacji Sąd nakazał uwzględnić okoliczność, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. wobec skarżącej została wydana decyzja określająca to zobowiązanie. Natomiast w sytuacji gdy wniosek dotyczy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2008r. Nr [...] w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej – organ zobowiązany został do uwzględnienia okoliczności, że wniosek dotyczący wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji Dyrektora UKS w tym trybie wpłynął do tego organu w dniu 2 października 2008 r., a organ dokonał jego rozpatrzenia w dniu [...] października 2008 r. przez wydanie postanowienia, na które skarżąca złożyła zażalenie. W dniu [...] października 2009 r. skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że jej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego składany był w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, a następnie [...] listopada 2009 r. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. Pismo to zawierało wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2008 r. określających skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003, a także w podatku VAT za 2003 r. w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w przedmiocie w/w zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną wniosku skarżąca wskazała art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że korzystając z uregulowań zawartych w art. 33f Ordynacji podatkowej wybrała formę zabezpieczenia wykonania określonego w decyzji zobowiązania w postaci depozytu gotówkowego, który został niezwłocznie wpłacony na konto Urzędu Skarbowego. Tym samym depozyt w pełni zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, w ten sposób że pokrywa zarówno kwotę zaległości podatkowej, jak i przewidywaną kwotę odsetek za zwłokę na dzień [...] września 2008 r. Skarżąca podniosła także, iż w związku z wniesieniem z dniu [...] września 2008 r. odwołania, pragnie skorzystać z w/w unormowania przez dokonanie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego wskazanego w art. 33d Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, wskazując w podstawie prawnej art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d - 33g Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podał, że odesłanie w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania jej art. 33d wynika z faktu, że przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach art. 224a mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jest przedmiotem zaskarżenia. Odpowiednie stosowanie art. 33d w istocie sprowadza się do stosowania go takim zakresie, w jakim stanowi on o formach zabezpieczeń. Natomiast odesłanie do stosowania art. 33g w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d. Odkodowana zatem z art. 33g w sposób odpowiedni norma prawna będzie stanowiła, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. To pozwala stwierdzić, że "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej, a rozstrzygając w tej sprawie organ podatkowy może wniosek strony rozpatrzeć negatywnie. Potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008r.) Z art. 33 § 5 wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d ustawy. Za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia przemawia także wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych w zabezpieczeniu interesu Skarbu Państwa. Regułą jest bowiem zabezpieczenia należności wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane (art. 33 Ordynacji podatkowej). Gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmie zabezpieczenie wykonania zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie – zawsze dla strony pozytywne – nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Konkludując, organ wskazał, iż nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2003 r. przedawnia się z upływem 2008r., a przyjęcie w/w depozytu gotówkowego nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź jego przerwanie, co sprawia że przychylenie się do wniosku skarżącej może doprowadzić do przedawnienia z końcem 2008 r. zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Podkreślając, że zobowiązanie, mimo wydania i doręczenia decyzji, przedawni się z końcem 2008 r. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe zoobligowane są do dbałości o interes publiczny, a oceniać wyłącznie należy, czy nie naruszyły one słusznego, gwarantowanego przepisami interesu prywatnego. Instytucja wstrzymania wykonania ma charakter wyjątkowy. Zasadą bowiem jest natychmiastowa wykonalność decyzji ostatecznych i nie uznaje się tego za rozwiązanie naruszające interesy i gwarancje strony. Z zachowania skarżącej organ wyciągnął wniosek, że posiada ona wolne środki finansowe, których przekazanie na rachunek organu podatkowego stanowi najmniej uciążliwą dla działalności gospodarczej strony formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wyciągnął także wniosek, że skarżąca posiada wolne środki finansowe na dobrowolną zapłatę należności podatkowych, ale wybrała nie zapłatę lecz wniesienie depozytu. Dobrowolna zapłata doprowadziłaby do wygaśnięcia zobowiązania, a gdyby kontrola sądowa wykazała jej błędy – skarżąca otrzymałaby zwrot nadpłaconej kwoty wraz z odsetkami. Dobrowolna zapłata oznaczałaby również uniknięcie ewentualnych kosztów przymusowej egzekucji, a skarżąca wybierając wniesienie depozytu dąży do przedawnienia zobowiązania, aby go nie uiścić w żadnej wysokości. W związku z powyższym, aby chronić interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a co za tym idzie – odmówił także wstrzymania wykonania decyzji. Organ nadmienił jedynie, iż wskazywane zabezpieczenie złożone na rachunek Urzędu Skarbowego zostało w całości zajęte na poczet zaległości w zobowiązaniu podatkowym, sprawa skuteczności prowadzonej egzekucji zawisła przed Naczelnym Sadem Administracyjnym. Zatem wnioskowane zabezpieczenie w momencie wydawania przedmiotowego postanowienia w rzeczywistości nie istnieje. W złożonym w ustawowym terminie zażaleniu skarżąca podkreśliła, że jedynym powodem wydania postanowienia odmownego jest obawa o przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tylko dokonanie czynności egzekucyjnej – zdaniem organu – przerwie bieg przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d – 33g Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia w całości powielił argumenty zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2009 r. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 2 lutego 2010 r. I.W. zaskarżyła je do tut. Sądu w ustawowym terminie, zarzucając mu naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy wpłaca ona dobrowolnie, na konto będące w dyspozycji organów podatkowych, kwotę pieniężną zabezpieczająca wprost ewentualne zobowiązanie konieczne do pokrycia w przypadku niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia sporu, argumentacja organu jest chybiona. Według skarżącej organ usiłuje dowieść, że po wygaśnięciu zobowiązania w wyniku dobrowolnej zapłaty daniny przez podatnika, zobowiązanie wygaśnie drugi raz w związku z jego przedawnieniem. W przypadku uchylenia przez Sąd decyzji już po upływie formalnego okresu przedawnienia zobowiązania, w sytuacji gdy to zobowiązanie zostało wcześniej zapłacone przez podatnika dobrowolnie, co spowodowało jego wygaśnięcie, organy podatkowe odmawiają zwrotu wpłaconej kwoty, argumentując że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwukrotnie. To nie od strony zależało ewentualne przedawnienie zobowiązania, lecz kwestia ta całkowicie spoczywała w rękach organu podatkowego. Odwołanie, jak i wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji złożone zostały [...] września 2008 r. i organy podatkowe miały wystarczającą ilość czasu na rozstrzygnięcie odwołania i w przypadku niekorzystnego dla strony orzeczenia windykowanie zobowiązań z posiadanego depozytu. Przedawnienie w tej sprawie mogło nastąpić wyłącznie w wyniku przewlekłości postępowania z winy organów podatkowych, co najprawdopodobniej organy zakładały odmawiając przyjęcia depozytu i jednocześnie dokonując niezgodnie z prawem egzekucji z dobrowolnie wpłaconej na ten cel przez podatnika kwoty. Zdaniem skarżącej nie można czynić gwałtu jednostce, nawet w imię najbardziej szczytnych interesów ogółu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. Dotyczyła ona wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia zawierającego dwa elementy rozstrzygnięcia: odmowę przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowę wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. wniosek w tym zakresie został złożony przez skarżącą w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia postanowień wydanych w obu instancjach wynika, że zasadniczym i jedynym powodem powyższego rozstrzygnięcia, co słusznie podniosła skarżąca, była obawa organu podatkowego o przedawnienie zobowiązania podatkowego. Obowiązujący do końca 2008 r. przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Przepis art. 224a Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r., stanowiąc istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było umożliwienia podatnikowi podjęcia działań przez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowił szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ był zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złożył zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Złożenie omawianego zabezpieczenia było odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie było w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 2 cyt. art. 224a, w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d – 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio. Powyższe pozwoliło organowi podatkowemu stwierdzić, że może on wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia rozpatrzeć negatywnie, gdyż z treści art. 33g wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia", co jest zwrotem na tyle pojemnym, że mieści się w nim wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i odmowie jego przyjęcia. Z takim stwierdzeniem organu należy się zgodzić, jednakże podkreślając, iż organ rozstrzygający wniosek o przyjęcie zabezpieczenia ma ograniczone możliwości odmownego jego załatwienia. Jak wynika z omówionych wyżej przepisów, rozpatrując taki wniosek organ winien mieć na uwadze odpowiednie stosowanie art. 33d – 33g, a także i przede wszystkim opierać się na przepisie art. 224a § 1, który jest podstawowym przepisem w tym zakresie. Wstrzymanie wykonania decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d. Uzależnione ono jest od wysokości przyjętego na wniosek strony zabezpieczenia. Jeżeli pokrywa ono określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji w całości. Jeżeli zaś zabezpieczenie jest niższe, to wówczas wstrzymuje się wykonanie decyzji tylko w tej części, którą pokrywa przyjęte zabezpieczenie. Z takim stanowiskiem zdaje się zgadzać również organ podatkowy. Nie ma także charakteru uznania administracyjnego wydanie postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, co wynika z odpowiedniego stosowania art. 33d – 33g (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do końca 2008 r.) oraz treści art. 224a Ordynacji podatkowej. Art. 33d mówi o obowiązku organu podatkowego przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia w sześciu formach w przepisie tym wskazanych: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; poręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku; czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; depozytu w gotówce. Art. 33e precyzuje kto może być gwarantem i poręczycielem. Zgodnie z art. 33f strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Natomiast art. 33g mówi o przysługującym zażaleniu na postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Z żadnego z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek bądź w ogóle mógł badać, rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, czy występuje obawa przedawnienia się zobowiązań. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie przyjęcie zabezpieczenia skutkować by mogło upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to dało mu podstawę, w imię ochrony interesów Skarbu Państwa, do odmowy przyjęcia oferowanego przez stronę zabezpieczenia. Podzielenie takiej argumentacji przez Sąd doprowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której przepisy dotyczące złożenia zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d celem wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1, stałyby się przepisami martwymi. Przedawnia się każde zobowiązanie podatkowej, a zatem organy podatkowe zawsze mogłyby powołać się, tak jak w niniejszej sprawie, na obawę przedawnienia się zobowiązań, bez względu na okres jaki do upływu terminu przedawnienia pozostał. Natomiast pozostawienie organom podatkowym wyboru przyjęcia zabezpieczenia lub odmowy przyjęcia w zależności od okresu jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia, oznaczałoby usankcjonowanie uznaniowego charakteru tego rozstrzygnięcia, bowiem to organ decydowałby w jakim momencie można jeszcze przyjąć oferowane zabezpieczenie, a w jakim już na to przyjęcie jest za późno. Brak jest także podstaw do dokonywania w niniejszej sprawie oceny "poprawności" sytuacji finansowej skarżącej i "ważenia interesu jednostki z interesem publicznym". Zdaniem Sądu, z obowiązku odpowiedniego stosowania art. 33d – 33g Ordynacji podatkowej wynika, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a uzależnione jest od formy i wysokości zaoferowanego przez stronę zabezpieczenia. Jeżeli złożone jest ono w jednej z sześciu form dopuszczonych w art. 33d, to organ podatkowy winien je przyjąć. Jeżeli zaś złożone zabezpieczenie nie spełnia wymogów z art. 33d i ewentualnie art. 33e, podatnik winien liczyć się z odmową jego przyjęcia. W kontekście powyższych rozważań, jako naruszające zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej , że skarżąca posiada wolne środki finansowe na dobrowolną zapłatę zaległości podatkowych, ale wybrała nie zapłatę podatku lecz wniesienie depozytu. Takie działanie skarżącej Dyrektor ocenił negatywnie, zarzucając jej wprost, że celowo wybrała taki sposób postępowania, by doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w efekcie nie uiścić tego zobowiązania w żadnej wysokości. W ocenie tej całkowicie pominął, że skarżąca skorzystała jedynie z przyznanych jej przez ustawodawcę uprawnień i dokonała wyboru, który był w jej ocenie dla niej korzystny. Należy także zauważyć, że organ podatkowy podkreślał, iż dobrowolna zapłata podatku oznaczałaby uniknięcie ewentualnych kosztów przymusowej egzekucji, jednocześnie zapominając przy tych rozważaniach dodać, że złożone zabezpieczenie zostało w całości zajęte na poczet zaległości w zobowiązaniu podatkowym, a tym samym skarżąca kosztami przymusowej egzekucji została już obciążona i to nie w sytuacji kiedy uchylała się od wykonania ciążących na niej zobowiązań podatkowych lecz w sytuacji, gdy zabezpieczyła ich wykonania składając depozyt gotówkowy. O wyegzekwowaniu zobowiązania w taki sposób organ podatkowy jedynie nadmienił kończąc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i to w kontekście podkreślenia, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia wnioskowane zabezpieczenie w rzeczywistości już nie istnieje. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie niezakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy . Na zakończenie należy tylko dodać, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiążą Sądu w niniejszej sprawie. Dwa z nich – z dnia 24 marca 2009 r. wydane w sprawach II FSK 1683/08 i II FSK 1684/08 dotyczą stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem rozważają wystąpienie nadzwyczajnych przesłanek do wzruszania kwestionowanego postanowienia. Natomiast poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 895/08, Sąd, kierując się omówionymi wyżej rozważaniami, nie podzielił. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jako organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert