II FSK 1827/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 110/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. T. kwotę 3.222 (trzy tysiące dwieście dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 110/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że w dniu 19 kwietnia 2006 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów w 2005 r., w którym wykazał podatek należny w kwocie 51.596,00 zł oraz kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości 11.371,00 zł. W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu pobranego podatku dochodowego od otrzymanej w 2005 r. należności zagranicznej w kwocie 136.551,26 zł. Do przedmiotowego wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 - PIT-37, zaświadczenie Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w Ramstein (Niemcy), wyciąg z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 29 listopada 2004 r. oraz zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. Strona podniosła, że w kwotach brutto wynagrodzenia zawarte są wolne od podatku należności zagraniczne oraz, że wobec niej ma zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 12 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 48.102,10 zł. Rozpoznając odwołanie strony decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W jego ocenie, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia. Niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek – wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób oraz podatnik musi realizować jeden z celów określonych w zwolnieniu. Użyty dla interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma w opinii strony znaczenia w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z dnia 25 marca, 26 kwietnia i 7 maja 2010 r. skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w pismach z dnia 20 kwietnia i 20 maja 2010 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że skarżący nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ: - jako pojedynczy żołnierz nie realizował jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakim jest "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" (przesłanka ta dotyczy jedynie jednostek wojskowych, a nie poszczególnych żołnierzy); - nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych, zarzucił naruszenie: I) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w/w przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; II) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej w kontekście: 1) konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed odniesieniem się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) zarzutów naruszenia przyjętą wykładnią art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; 3) innych zarzutów skargi oraz na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ord. pod., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie przepisów postępowania i prawa materialnego, wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy jest uwzględnienie tych uchybień, które łączą się z obrazą drugiego typu unormowania. Rzecz w tym, że wytknięte błędy natury proceduralnej są w zasadzie prostą konsekwencją wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego z 2005 r. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że koresponduje on ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52). W orzeczeniu tym, odmiennie niż w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową trzeba uznać argumentację Sądu administracyjnego pierwszej instancji zaprezentowaną w wyroku, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075). Stwierdzono w nim, że "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576, Wspólnota 2011/39/50) przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Zaskarżony wyrok wydano kierując się odmienną od przytoczonej wykładnią uregulowania ukształtowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym 2005 r. Mimo że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zakwestionowanym orzeczeniu zamieszczono bowiem analizę stanu faktycznego i ocenę prawną odwołując się do wniosków płynących z wykładni gramatycznej), to jednak niewątpliwie uchybiono innym przepisom postępowania, w tym art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.