II FSK 582/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 598/09 w sprawie ze skargi J. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. W. i A. W. kwotę 2,347 (dwa tysiące trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 598/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 24 grudnia 2008 r. A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 23 czerwca 2004 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2005 r. został wyznaczony na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii, gdzie w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju. Za pracę tę w 2004 roku otrzymał należność zagraniczną wypłaconą przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie. Zdaniem wnioskodawcy z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), obowiązującego od 1 stycznia 2004 r., wynika obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku zagranicznego, a nie należności zagranicznej. Powołując się na art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) podatnik podniósł, że należność zagraniczna stanowi według stanu prawnego na 2004 rok nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju. W decyzji z dnia 26 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż otrzymywane przez A. W. w 2004 r. kwoty należności zagranicznej nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organ uznał, iż w tym konkretnym przypadku kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznego, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Oznacza to, że w tym przypadku podatnik nie spełnił tego kryterium, gdyż nie został wyznaczony na stanowisko służbowe do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Ponadto należność zagraniczna, otrzymana przez żołnierza będącego członkiem służby zagranicznej (o której mowa w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), mimo że nie została wprost wskazana jako wyłączona ze zwolnienia, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, ponieważ bez względu na różnice w nazewnictwie należy ją traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Organ podatkowy wyjaśnił również, że istniejący stan faktyczny sprawy nie pozwala na utożsamianie otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), gdyż osoby te zatrudniane są w placówce zagranicznej na podstawie umowy o pracę, a do kategorii tych pracowników nie zalicza się żołnierzy wykonujących swoje obowiązki na postawie stosunku służbowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, A. W. nie należy do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ponieważ nie jest ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o służbie zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należność zagraniczna nie była wypłacana stronie przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, albowiem wypłat dokonywała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie. Podatnika łączył stosunek służbowy z podmiotem mającym siedzibę w kraju, a nie poza jego granicami. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził nadto, iż w świetle norm regulowanych przez rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz.1198 ze zm.) obowiązujące w 2004 r., należność zagraniczna stanowiła świadczenie równoznaczne z dodatkiem zagranicznym, bowiem jej wysokość była obliczana według takich samych zasad, wskazanych w § 4 tego rozporządzenia. Ponadto od początku 2004 r. należność zagraniczna – identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż A. W. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana – a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m. in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę poza granicami w celach określonych w tym przepisie. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 i 110 oraz art. 75 § 1 u.p.d.o.f., obrazę przepisów prawa formalnego art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121, 122 i 124; art. 210 § 4 O.p., a nadto obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 598/09 skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że mając na względzie okoliczność, iż skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa należało rozważyć, czy otrzymywana przez niego za pośrednictwem Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii, którego skarżący nie był pracownikiem, należność w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa, wypłacona przez Centralę Misji Wojskowych w Warszawie, miała faktycznie charakter "dodatku zagranicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, jako nie podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, czy też była w istocie należnością zagraniczną, o której traktuje art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej przysługującą członkom służby zagranicznej i § 13 ust. 17 i 20 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 25 maja 2004 r. Sąd zauważył przy tym, że § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia stanowi, iż świadczenia określane w art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej przysługują jedynie żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa w jednostce organizacyjnej za granicą podległej ministrowi spraw zagranicznych. Sytuacja ta nie zaistniała jednak w przypadku A. W., który przez cały czas służby poza granicami państwa był podległy Ministrowi Obrony Narodowej (Szefowi Sztabu Generalnego). Sąd dokonując analizy przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i powołanych wyżej rozporządzeń, doszedł do wniosku, że "należność zagraniczna", faktycznie ma charakter "dodatku zagranicznego" i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdza także fakt ubruttowienia z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. podwyższenia o kwotę podatku dochodowego o ok. 60%, należności zagranicznych, otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a także - co prawda nie działająca wstecz tj. do roku 2004 - nowelizacja ww. przepisu, która od 2005 r. jednoznacznie wyłączyła ze zwolnienia od podatku dochodowego należność zagraniczną. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd uznał, że organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie dostrzegł także naruszenia norm z art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 zamiast pkt 83 u.p.d.o.f. oraz jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. II. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 P.p.s.a. , art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenie, zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów postępowania według norm przypisanych oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kwoty 1.800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazali, że istota sporu dotyczy nie rozpatrzenia przez organy sprawy w sposób określony w art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. ograniczenia się wyłącznie do oceny treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze nie podjęto nawet polemiki w tym względzie, gdyż wniosek dotyczył nie tego zwolnienia. Organy tylko zdawkowo odniosły się do pkt 83 spornego przepisu, a tyko ten przepis w ocenie strony powinien mieć zastosowanie w sprawie. Podatnik podkreślił, że we wniosku wskazał na zwolnienie należności zagranicznej i nigdy nie twierdził, że był członkiem służby zagranicznej, co usiłuje wykazać Dyrektor Izby Skarbowej i co Sąd wojewódzki przyjął bezkrytycznie. Organy podatkowe zmierzając do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinny rozważyć wszystkie przysługujące podatnikowi zwolnienia, a nie skupić się tyko na jednym z nich. Skarżący wskazali, iż organy nie ustaliły składników wynagrodzenia podatnika, podczas gdy wynagrodzenie podatnika zawiera wiele różnych składników, z których każdy może korzystać ze zwolnienia, co ma istotny wpływ na wymiar podatku. Organy nie określiły także wysokości zobowiązania podatkowego, które winno stanowić podstawę wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę jego wyliczenia. Dalej podniesiono, że podczas rozpatrywania sprawy organy ograniczyły się do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając się różnego traktowania żołnierzy. Nie uzasadniono także stanowiska, zgodnie z którym podatnik realizował inne cele niż wymienione w pkt 83 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Kolejno podniesiono, że organy podatkowe powinny były wystąpić do sztabu Generalnego WP lub odpowiedniego organu NATO o stosowne informacje potwierdzające realizowanie przez podatnika zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Nie wzięto także pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowane poza granicami Polski przez żołnierzy. Ponadto strona wskazała, że w decyzji organu pierwszej instancji nie zamieszczono żadnych przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania na podstawie, których oddalono wniosek podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 141 § 4 i art. 3 § 1, art. 134 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 110, art. 21 ust. 1 pkt 83 u.pdof.). We wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej trafnie skarżący podkreślają, że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytania: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Odpowiedź na to pytanie wymaga wykładni wskazanego przepisu ustawy. W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko "...żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.". Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy Skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego, uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: (a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); (b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. (a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a/-c/ ustawy militarnej, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników. Uwzględniając powyższą konstatację oraz odnosząc się do licznych uwag dotyczących wykładni prawa podatkowego, które Skarżący zawarli w skardze kasacyjnej, warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r., sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2004-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełnia wymogi wykładni prawa zgodniej z Konstytucją RP. Jednocześnie wskazuje na uchybienie Sądu pierwszej instancji, polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów podnoszonych przez Skarżących w skardze, a dotyczących naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Pełniejsze rozpoznanie skargi pozwoliłoby WSA w Poznaniu na uwzględnienie wymogów zasady równości i praworządności, które – jak wynika z powyższych rozważań – stanowią niezbędny kontekst interpretacyjny dla językowo zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi pominął przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Poznaniu dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi Skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. również zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Niewątpliwie ocena czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Cechą istotną żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią służbę wojskowa poza granicami państwa. Cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. jest to czy realizują cele wyznaczone w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. w brzmieniu dotyczącym roku 2004 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Polski. Istotne jest zatem ustalenie czy skarżący realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. Organy podatkowe nie ustaliły jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w związku z art. 209 P.p.s.a.