I SA/Po 202/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2006 r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia m. in. podatku od towarów i usług za 2006 r. przez firmę "«A» M. N." z siedzibą w K., zakwestionował – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm w skrócie: u.p.t.u.) - odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup blachy stalowej, i wystawionych przez firmę "«B» K. M." z siedzibą w G.. Po drugie, organ zakwestionował również – na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.- odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, części do samochodu osobowego marki [...] nie będącego własnością kontrolowanego oraz usługi pierwszej rejestracji tego samochodu, uznając, że wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ pierwszej instancji – w toku pierwotnego postępowania kontrolnego oraz prowadzonego w wyniku uchylenia wydanego przezeń orzeczenia z dnia [...] maja 2008 r. mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2008 r. - ustalił, że "«B» K. M." widnieje w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., z datą rozpoczęcia działalności od dnia 14 września 1998 r. oraz siedzibą i miejscem jej wykonywania w G.. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających stwierdzono jednak, że w miejscu tym K. M. nie zamieszkuje. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.W.. w pismach z dnia 2 i 13 listopada 2007 r. poinformował, że K.M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresach: od 2 października 1998r. do 13 kwietnia 2004 r. oraz począwszy od 9 listopada 2006 r. Organ ten wskazał również, iż deklaracje VAT-7 załączone do pisma nie zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w G. W.. oraz że żaden z datowników widniejących na kserokopiach tych deklaracji nie jest zgodny z datownikami stosowanymi w okresie, z którego one pochodzą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W.. poinformował również, iż zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT z dnia 9 listopada 2006 r. zostało złożone przez osobę upoważnioną przez K. M. oraz że od tego momentu podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za żaden okres rozliczeniowy. W dniu 17 grudnia 2007r. przesłuchano w charakterze strony M. N., który zeznał że poznał K. M. przez znajomego – G. D., z którym pracował w P.. Strona wskazała, że przedmiotem transakcji z K. M. były blachy stalowe formatowe i nieformatowe, a towar dostarczany był bezpośrednio we wskazane przez niego miejsce. Przesłuchiwany zeznał również, że będąc w biurze handlowym firmy K. M. w P. poprosił o przedstawienie kopii faktur zakupów i rejestrów sprzedaży, ponadto otrzymał od niego deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 r. Ze złożonych zeznań wynika również, że M. N. nie kontaktował się z Urzędem Skarbowym w G. W.. w sprawie rejestracji K. M. jako podatnika VAT. W dniu 31 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał oględzin pomieszczeń znajdujących się w P., które zostały wskazane przez kontrolowanego jako biuro "B" K. M.". W toku tej czynności ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się dwupiętrowy dom mieszkalny oraz pomieszczenia gospodarcze, tj. garaż, do którego dobudowane są dwa pomieszczenia, które pozostają zamknięte, a jedno z nich zostało oznaczone jako "Biuro". W dniu 5 marca 2008 r. kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka B. M. - współwłaścicielkę w.w. nieruchomości położonej w P., która oświadczyła, iż począwszy od stycznia 2006 r. w miejscu tym nie była prowadzona żadna działalność, a ponadto, iż nie zna K. M.. Treść tych zeznań znajduje pokrycie w oświadczeniach procesowych złożonych przez R. J., będącego wspólnikiem firmy "«C» P.D." sp. j., która do stycznia 2006 r. wynajmowała pomieszczenia od B.M.. Mając na uwadze powyższe, dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił M. N. zobowiązania podatkowe za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. W decyzji tej stwierdzono również, że z powodu nierzetelności ksiąg podatkowych, którymi są także rejestry zakupu VAT - stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), nie było możliwe uznanie ich za dowód w sprawie – w zakresie odpowiadającym zakwestionowanym fakturom zakupów. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji skarżący - wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B" K. M., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120-126 Ordynacji podatkowej poprzez wnioskowanie nie oparte na materiale dowodowym, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC), w związku z art. 2 I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w przedmiocie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto strona zarzuciła organowi wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przesłuchanie głównych odbiorców blachy zakupionej od M.N., a pochodzącej - według zeznań Strony - od K. M.. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. - decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" oraz pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał m. in., że w prawie podatkowym obowiązuje zasada - utrwalona w orzecznictwie sądowym - zgodnie z którą obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na osobie, która z faktu danego wywodzi pozytywne dla siebie konsekwencje. W chwili zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego, w związku ze stwierdzeniem, że nie było faktycznego zakupu blach od K. M., to na podatniku spoczywał obowiązek dowiedzenia, że towar ten faktycznie zakupił od wystawcy faktur. Jednocześnie nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ocenie organu drugiej instancji, sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zgodny zarówno z orzecznictwem krajowym, jak i unijnym. Jeżeli dostawy są dokonywane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, to – w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. - z w związku z takimi transakcjami zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Regulacje unijne przewidują możliwość nakładania krajowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Ograniczenia te są generalnie związane z nieuczciwym obrotem i nadużyciami. Organ wskazał, iż celem uregulowań zawartych w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. W wyroku ETS o sygnaturze: C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił również, że strona nie dołożyła należytej staranności, aby zabezpieczyć się przed zawarciem nielegalnych transakcji na kilkusettysięczną wartość, chociażby poprzez sprawdzenie we właściwym urzędzie skarbowym, czy przyszły, nieznany dotąd kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. Niepodjęcie żadnych działań w celu weryfikacji przyszłego kontrahenta powoduje – zdaniem organu - że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta ponosi wyłącznie podatnik. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. M. N., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów: art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) - przy czym skarżący wskazał, iż naruszenia te dotyczą wyłącznie tej części decyzji organów podatkowych, które łączą się z negowaniem transakcji gospodarczych pomiędzy nim a "B" K. M. oraz prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez ten podmiot. Strona nie kwestionuje natomiast innych ustaleń wynikających z tych decyzji. Uzasadniając swoje żądnie skarżący podniósł m. in., że w przedmiotowej sprawie została naruszona zasada domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego – protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 stycznia 2008 r., z uwagi na niedokonanie przez organy czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi - który stwierdza m. in. że transakcje przeprowadzone przez podatnika z "B" K. M. są prawdziwe. Ponadto zdaniem M. N. organy wybiórczo potraktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W decyzjach zaś brak jest wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności protokołowi kontroli podatkowej. W odniesieniu zaś do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, strona wskazała m. in., że art. 88 ust. 1 pkt 2, choć niewątpliwie niezgodny z Dyrektywami Rady dotyczącymi podatku od towarów i usług, działa w tym wypadku na korzyść podatnika, w związku z czym może być powoływany w obronie podatnika. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" dotyczy faktycznej sprzedaży, nie zaś przypadków, gdy faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczyły tego, czy faktury wystawione przez firmę "B" K. M. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony oraz – po drugie - czy dokumentują one rzeczywisty zakup blachy stalowej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez tę firmę. Dlatego też kontrola legalności działania organów w niniejszej sprawie objęła ten właśnie zakres rozpatrzenia sprawy. W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wywiedziona przez organy konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe udowodniły zaistnienie w niniejszej sprawie okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" oraz pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Sąd zważył, iż w wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji działań – w toku postępowania przed uchyleniem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia z dnia [...] maja 2008 r., jak i po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., a także w postępowaniu w trybie art. 229 O. p. – dowiedziono słuszności tezy (art. 191 in fine O.p.), że wystawione przez K. M. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a"), tj. nie doszło do zawarcia umów pomiędzy stroną, a podmiotem wykazanym w kwastionowanych dokumentach. Konkluzja ta jest w sposób bezpośredni związana z oceną prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji normy z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a", a tym samym zasadności twierdzenia, iż kwoty naliczone z tytułu podatku od towarów i usług i wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły obniżać podatku należnego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. W świetle powyższych ocen należy wyjaśnić, iż jakkolwiek sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jednak dokonuje kontroli realizacji norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tej perspektywie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym – zgodnie z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu wyjaśniającym przed organem odwoławczym – z zachowaniem reguł judykacyjnych z art. 120 i n. oraz z art. 180 i n. O. p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, zwłaszcza z ksiąg podatkowych, dokumentów, oględzin miejsca, zeznań strony oraz świadków – których przeprowadzenie – jak wskazano wyżej – pozwoliło na ustalenie, iż faktury zakwestionowane przez organy stwierdzając dokonanie czynności, które nie zostały dokonane. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody z oględzin miejsc, w których miała koncentrować się działalność K.M., zeznań B. M., R. J. oraz nabywców towaru mającego pochodzić od K. M. – W. S., M. P. i Ł. M., a także dowody z dokumentów przekazanych przez organy administracji publicznej – zwłaszcza Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W., których treść jest logiczna i spójna. Takiego przymiotu organy podatkowe słusznie nie przyznały w zeznaniom strony skarżącej, które nie znajdowały pokrycia w pozostałych dowodach. Natomiast nie posiada istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy treść protokołu kontroli skarbowej, na którą powołuje się skarżący, albowiem podlega on swobodnej ocenie wraz z innymi zgromadzonymi dowodami (art. 191 in medium O. p.). Prawidłowo również uznał organ odwoławczy, iż w przypadku zajęcia przez skarżącego odmiennego niż organy stanowiska, winien on przedstawić przeciwdowody, których przeprowadzenie mogłoby podważyć poczynione w sprawie ustalenia. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 191, art. 194 § 1 i art. 201 § 4 O. p., należy uznać za nieuzasadnione. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tut. Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń kwot jako podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych wyżej towarów i usługi, wynikających z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tych towarów i usługi. Sąd zważył, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zastosowanie znalazł - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. - który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W myśl normy kształtowanej przez ten przepis, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu istotnym jest ustalenie, że wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącego – K. M. - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż w pewnym sensie firmował on działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej w.w. nie posiadał realnej siedziby, żaden z przeprowadzonych dowodów nie wykazał odbioru towarów od K. M., ponadto nie składał on w kontrolowanym okresie deklaracji VAT-7. W konkluzji tych wyjaśnień wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy obu instancji w powyższym zakresie, a tym samym zarzut podniesiony przez stronę skarżącą w odniesieniu do w.w. przepisu należało uznać za bezzasadny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniczki obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Należy zauważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004 nr 5, s. 38). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LexPolonica nr 339318) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz strony skarżącej. W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie wskazanych przepisów ustawy p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa unijnego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie UE mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07, LexPolonica nr 1811605). Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą: "(...) podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT" (LEX nr 187186). Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise (C-354/03, LEX nr 165063) rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., -110/94 (LEX nr 83918), z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać: "(...) obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". W związku z powyższym ustawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Równocześnie podniesiony przez nią zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 17 ust. 2 lit. "a" Szóstej Dyrektywy nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Reasumując, w ocenie Sądu, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzeniu, że M.N. nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony – nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Oceny tej nie zmienia powołanie przez organy obu instancji jako podstawy prawnej rozstrzygnięć art. 88 ust. 1 pkt 2, który – jako niezgodny z prawem unijnym – został następnie uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont