I FSK 926/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2890/08 w sprawie ze skargi V. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. – a więc po terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wskazano, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Mimo że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie art. 14d O.p. dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. Wskazano, że z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 19 marca 2008 r. Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 19 czerwca 2008 r. Interpretację doręczono skarżącej 23 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu I instancji nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Skoro organ wydający interpretację nie doręczył jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania, a z mocy art. 14o O.p. w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie skutek ten nastąpił 20 czerwca 2008 r., a zatem interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie należało zastosować art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" z art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zarówno z art. 14b § 1, jak i z art. 14o O.p. wynika, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 O.p., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji – z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Zwrócono uwagę, że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie takiej sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane z art. 139 § 4 O.p. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza art. 14o O.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Brak było w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 O.p., jednak orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w ówczesnym stanie prawnym w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. Dlatego też konsekwentnie należałoby się opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. również art. 139 § 4 O.p. Pominięcie tych zagadnień przy wydawaniu Uchwały nie uprawnia do pomijania zdania drugiego art. 14d O.p., co w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie eliminuje wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 O.p., zostało on bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h O.p., który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Zauważono, że istnienie art. 139 § 4 O.p. umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych, chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c O.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego. Sędzia ten zwrócił też uwagę na nieprawdziwość zawartej w uzasadnieniu Uchwały tezy, jakoby w przypadku unikania odbioru interpretacji przez jej adresata i doręczenia jej z tego powodu po terminie, istniał "mechanizm konwalidacji ułomności proceduralnych", polegający na tym, że organ podatkowy mógł "niezwłocznie uruchomić" tryb weryfikacji. Tymczasem obowiązujący w 2003 r. art. 14b § 5 O.p. stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji, gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Budzi to poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podniesiono, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p. tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. Wskazano, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Z jednej strony zwrócono uwagę, że zastosowanie przez Sąd I instancji art. 146 § 1, a nie art. 151 P.p.s.a. dotyczy jedynie formy wydawanego orzeczenia, a więc czynności następczej względem podjętego rozstrzygnięcia – w rezultacie przepisy te nie mogły być naruszone, w szczególności przez błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu związanego z odwołaniem się w znowelizowanej treści art. 14d O.p. do art. 139 § 4 tej ustawy i niepoddaniem tej części przepisu analizie, strona zwróciła uwagę, że bez względu na to, jaki punkt widzenia przyjąć co do znaczenia pojęcia "wydanie", to art. 14d zd. 2 O.p. może znaleźć zastosowanie, tj. podstawowy termin do "wydania" interpretacji może ulec przedłużeniu z powodu okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p. Zatem przepis art. 14d zd.2 O.p. nie jest istotny na gruncie wykładni literalnej dla ustalenia znaczenia pojęcia "wydania" czy "niewydania" interpretacji. Podzielając stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 2/08 strona zauważyła, że Minister Finansów próbuje uzasadniać zarzut błędnej wykładni art. 14o § 1 i art. 14d O.p. koniecznością przyjęcia pierwszeństwa wykładni systemowej, jednak odwołanie do okresów, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że należy się odwoływać do całej siatki pojęciowej właściwej dla postępowania podatkowego oraz wypracowanego na tym tle orzecznictwa i praktyki. Wątpliwości skarżącej budzi utożsamienie przez organ czynności "rozpatrzenia i podjęcia" decyzji z "załatwieniem sprawy". Wynika z tego, że zdaniem Ministra już samo rozpatrzenie wniosku o interpretację i podjęcie rozstrzygnięcia przed upływem określonego w art. 14d O.p. terminu powodowałoby jego dochowanie – tym samym w ocenie strony można uznać, że zdaniem organu należałoby przyjąć wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "wydania interpretacji indywidualnej" z rozpatrzeniem wniosku i podjęciem rozstrzygnięcia, a nie ze sporządzeniem interpretacji i jej podpisaniem. Taka wykładnia jest według strony nie do przyjęcia, gdyż skutkowałaby zupełnym brakiem możliwości zweryfikowania daty wydania interpretacji i rodziłaby ryzyko jeszcze większych nadużyć ze strony organu podatkowego niż wykładnia sprowadzająca "wydanie" do sporządzenia i podpisania interpretacji. W ocenie strony brak jest też uzasadnienia normatywnego dla stanowiska kompromisowego, przyjmującego za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu – treść przepisów nie daje podstaw do przyjęcia takiej wykładni, a choć pogląd ten mógłby być odpowiedni ze względów celowościowych, wykładnia celowościowa nie może stanowić samoistnej podstawy dla przyjęcia określonego znaczenia danego pojęcia. W podsumowaniu swojego stanowiska strona podzieliła pogląd zaprezentowany zarówno w zaskarżonym orzeczeniu, jak i w uchwale I FPS 2/08. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 19 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 19 czerwca 2008 r. W dniu 9 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona spółce 23 czerwca 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).