II FSK 2102/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/09 uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3 czerwca 2009 r., uzupełnionym w dniu 10 września 2009 r. A. K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją niego jako eksperta zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący działając jako ekspert w ramach Projektu Bliźniaczego "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej" realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego (ULC) – będącym zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze centralnym organem administracji rządowej wykonującym funkcje polskiej władzy lotniczej - umowy o dzieło, w ramach których wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Jak wskazał skarżący, instytucje polskiej administracji publicznej mogą uczestniczyć samodzielnie lub razem z jednostkami administracji publicznej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w realizacji projektów współpracy bliźniaczej (twiningowej) w ramach programów pomocowych UE (m.in. w ramach programów TACIS, MEDA). Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach Programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy. Udział w realizacji wspomnianych projektów wiąże się z możliwością przygotowania przez stronę polską ofert współpracy realizowanych samodzielnie, w ramach konsorcjów z innymi krajami UE bądź na zasadzie oddelegowania ekspertów do poszczególnych projektów. ULC służył wsparciem i pomocą jako młodszy partner w projekcie i ponosił odpowiedzialność za administracyjne, logistyczne i finansowe zarządzanie działaniami prowadzonymi przez polskich ekspertów. Środki na zadania przepisane do realizacji przez ULC pochodziły z Unii Europejskiej i były przyznawane przez Komisję Europejską za pośrednictwem Francuskiego Instytutu Naukowo-Technicznego do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska upoważnionego przez Francuskie Ministerstwo do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z umowy. Środki te przyznawane były z góry na wyodrębniony rachunek pomocniczy, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków z programów Cards, Tacis, Meda oraz Transition Facility i pobierane przez ULC bezpośrednio z rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Skarżącemu przysługują diety oraz wynagrodzenia zgodnie z zapisami podręcznika projektów bliźniaczych oraz zatwierdzonym budżetem ww. projektu bliźniaczego. Należności z tytułu kosztów zagranicznych wyjazdów wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych zgodnie z Projektem bliźniaczym. Diety pobytowe ani inne należności za czas podróży służbowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, skarżący zapytał: 1.Czy dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy o dzieło w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego są wolne od podatku dochodowego w czasie realizacji tych umów tzn. w latach 2007, 2008 i 2009? 2.Czy diety pobytowe (per diem) są w całości zwolnione z opodatkowania jeżeli, zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w czasie realizacji tych umów tzn. w latach 2007, 2008 i 2009? Zdaniem skarżącego zwolnienie z opodatkowania uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie wskazanych przepisów oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Fundusze przeznaczone na realizację zadań określonych w umowie bliźniaczej, w tym wynagrodzenie ekspertów i ich diety pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską. Koszty związane z misjami polskich ekspertów, w szczególności wynagrodzenia, bilety lotnicze i diety są ULC refundowane przez organ upoważniony do prowadzenia rozliczeń finansowych tj. Instytut Naukowo - Techniczny do spraw rozwoju środowiska (ISTED). Wypłata honorarium eksperta oraz należności dotyczące kosztów podróży za granicę dotyczące realizacji Projektu Bliźniaczego odbywają się z wyodrębnionych środków finansowych utworzonych dla obsługi finansowej projektu. Spełniony jest zatem pierwszy warunek zwolnienia dochodów tj. pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Skarżący dodał, że wykonawca dzieła posiada należyte kwalifikacje i uprawnienia niezbędne do realizacji dzieła. Z uwagi na specjalistyczną wiedzę podatnik wykonuje czynności w charakterze eksperta i jest zobowiązany do bezpośredniego wykonania dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji osobie trzeciej. W celu realizacji przedmiotu umowy wykonawca dzieła jest zobowiązany do wyjazdów zagranicznych. Zatem podatnik jako oddelegowany ekspert bezpośrednio realizuje cel programu osobiście. Tym samym należy uznać, iż spełniony jest drugi z warunków uprawniających do zwolnienia - warunek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z umowy o dzieło oraz wypłacone skarżącemu w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego wolne są od podatku dochodowego. Ponadto skarżący zauważył, iż zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). nie ma zastosowania do dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Zatem dochody otrzymane przez podatnika w ramach zawartej umowy o dzieło od 1 stycznia 2009 r. będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, skarżący stanął na stanowisku, że dochody otrzymane do 31 grudnia 2008 r. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia 28 września 2009 r. Minister Finansów oceniając stanowisko skarżącego dotyczące pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że interpretacja indywidualna dotycząca pytania nr 2 zostanie wydana odrębnie. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 9 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek a niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Dalej organ dodał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu. Organ zaznaczył, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, z jakich środków następuje wypłata wynagrodzeń skarżącego. Powyższy przepis wymaga aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Wskazując, iż dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w rozpatrywanej sprawie nie ma zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki pomocowe, z których to środków skarżący - ekspert otrzymuje dochód i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy organ podniósł, iż w jego przekonaniu, rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu jest francuskie Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów. W związku z tym zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Ponadto organ dodał, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), został dodany ust. 24 w art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Reasumując organ stwierdził, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez skarżącego jako eksperta, w związku z realizacją zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie przepisów prawa oraz rozszerzającą wykładnię przepisów oraz przepisów prawa procesowego tj. art.130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącego do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 wystarczające jest aby środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską zostały przyznane na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dlatego umowa zawarta między Urzędem Lotnictwa Cywilnego (ULC) a francuskim Ministerstwem Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów uprawnia skarżącego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wspomniane instytucje jako podmioty czerpiące zyski z realizacji Projektu Bliźniaczego na rzecz Ukrainy są finansowymi beneficjentami programu pomocowego Komisji Europejskiej. Zatem bezpośrednia realizacja programu z bezzwrotnych środków Komisji Europejskiej i sfinansowane z tych środków wynagrodzenia skarżącego przemawia za zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego istotny w niniejszej sprawie powinien być bowiem wyłącznie fakt ostatecznego sfinansowania celu danego programu ze środków pomocowych. Skarżący podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. łączy przekazanie opisanych w nim środków nie z konkretnym podmiotem, któremu pomoc ta ma służyć, lecz programem finansowanym z tych środków. Niezależnie więc czy dany program realizowany jest na rzecz Polski, czy jak w przedmiotowym wypadku na rzecz Ukrainy, to o ile finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy to dochody podatnika bezpośrednio realizującego cel tego programu podlegają zwolnieniu. Finansowanie oznacza dostarczanie określonych środków pieniężnych na określony cel w tym pokrycie poniesionych (wcześniej) kosztów. Podobnie bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Przepis ten nie stawia wymogu, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez wskazane podmioty była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Kluczowe znaczenie ma fakt, iż koszty wynagrodzenia są ULC refundowane przez organ upoważniony do prowadzenia rozliczeń finansowych tj. Instytut Naukowo-Techniczny do spraw rozwoju sektora środowiska (ISTED). Natomiast sposób finansowania programów realizowanych ze środków unijnych ma drugorzędne znaczenie i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia. Odnośnie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. skarżący wskazał, że na podstawie art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Jednakże, zdaniem skarżącego, na podstawie powołanych przepisów upoważniony pracownik izby skarbowej sporządzający interpretację indywidualną podlega wyłączeniu przy dokonywaniu ponownej analizy sprawy, udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasługuje ona uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło w związku z realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego. Jak wskazał Sąd, regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika z bezzwrotnej pomocy (według organu nie został on spełniony w przedmiotowej sprawie) natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków realizowane są dochody podatnika. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, a ponadto niezbędnym warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest również, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tak nakreślonych w powołanym przepisie ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdyż rzeczywistym beneficjentem pomocy bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie Ministerstwo. Jak wskazał Sąd I instancji, z treści powołanego przepisu nie wynika, iż warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest realizacja programu wyłącznie na rzecz Polski. Warunkiem zwolnienia jest źródło finansowania konkretnego programu, a nie realizacja programu na rzecz określonego państwa. Według Sądu I instancji, powołane unormowanie jako warunek zwolnienia określa wymóg finansowania programu ze środków pochodzących od podmiotów w nim wymienionych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z podmiotami wymienionymi w tym przepisie. Z powołanego przepisu niewątpliwie wynika warunek określenia na jakiej podstawie zostały przyznane środki pomocowe, z których to skarżący jako ekspert otrzymuje dochód, jednakże nie wynika wbrew twierdzeniu organu dodatkowy warunek dotyczący tego, kto jest ostatecznym beneficjentem tej pomocy. Dlatego też w niniejszej sprawie dla oceny spełnienia przesłanki zwolnienia nie ma znaczenia fakt, iż ostatecznym beneficjentem pomocy jest Ukraina. Również fakt, iż partnerem wiodącym jest Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów nie oznacza, że środki te nie pochodzą od podmiotów wymienionych w przepisie dotyczącym przedmiotowego zwolnienia, Środki te pochodzą z Unii Europejskiej i przyznane zostały na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej zawartej przez Urząd Lotnictwa Cywilnego realizującego zadania projektu. Ponadto, jak podkreślił Sąd, powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i jak to wskazał organ ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucja wdrażająca jest instytucja polskiej administracji publicznej. W związku z powyższym skoro przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, iż wyłączenie zwolnienia dotyczyło również dochodów uzyskiwanych w ramach umowy o współpracy bliźniaczej również przed tą datą. Skoro z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 wynika, jak twierdzi organ, iż rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej musi być Polska to wprowadzanie zapisu ograniczającego zwolnienie w art. 21 ust 24 byłoby zbędne. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących wypłaconych skarżącemu kwot wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o dzieło. W tym stanie rzeczy organ obowiązany był ocenić czy w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. jak już wyżej wskazano konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) tego przepisu. Końcowo Sąd I instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku w zakresie możliwości podatkowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, wskazując, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi i nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji. W związku z powyższym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdy tymczasem rzeczywistym adresatem bezzwrotnej pomocy jest Ukraina zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie ministerstwo. W ocenie Ministra Finansów orzeczenie Sądu I instancji jest błędne. Organ ponownie powtórzył, iż projekt bliźniaczy, w ramach którego skarżący występuje jako ekspert, jest realizowany na rzecz Ukrainy zaś Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy. W związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodu eksperta uczestniczącego w realizacji tego przedsięwzięcia. Zdaniem organu, dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki pomocowe, z których to środków wnioskodawca - ekspert, otrzymuje dochód w konsekwencji tego, kto jest adresatem tej pomocy. Zdaniem organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu jest francuskie Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC). Z uwagi na brak spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy w niniejszej sprawie - zdaniem organu, zasadnie odstąpiono od kwestii dotyczącej oceny bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego przez osoby, gdyż obie przesłanki z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie. W ocenie organu, skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, bowiem wypłacone wynagrodzenie pochodziło ze środków Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych - także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia ekspertów realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe, ponieważ jego dochód, który już uzyskał nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. W konsekwencji - jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej, dochody uzyskane przez eksperta w związku z realizacją Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i zgodne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego, podnosząca zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji w błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., polegającej na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy rzeczywistym adresatem bezzwrotnej pomocy jest Ukraina zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie ministerstwo. W konsekwencji dochody uzyskane przez eksperta w związku z realizacją Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu aby dochód, mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem muszą zostać spełnione łącznie obie z przewidzianych w nim przesłanek. Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika z bezzwrotnej pomocy natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji przyjął, iż zwolnienie przewidziane w zacytowanym przepisem ma zastosowanie, gdy rzeczywistym beneficjentem pomocy bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest inne Państwo w szczególności Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu francuskie Ministerstwo. Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest realizacja programu wyłącznie na rzecz Polski. Warunkiem zwolnienia jest źródło finansowania konkretnego programu, a nie realizacja programu na rzecz określonego państwa. Skoro powołane unormowanie jako warunek zwolnienia określa wymóg finansowania programu ze środków pochodzących od podmiotów w nim wymienionych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z podmiotami wymienionymi w tym przepisie. Zgodzić się trzeba z Sądem I instancji iż z powołanego przepisu niewątpliwie wynika warunek określenia na jakiej podstawie zostały przyznane środki pomocowe, z których to skarżący jako ekspert otrzymuje dochód, jednakże nie wynika wbrew twierdzeniu organu dodatkowy warunek dotyczący tego, kto jest ostatecznym beneficjentem tej pomocy. Dlatego też w niniejszej sprawie dla oceny spełnienia przesłanki zwolnienia nie ma znaczenia fakt, iż ostatecznym beneficjentem pomocy jest Ukraina. Również fakt, iż partnerem wiodącym jest Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów nie oznacza, że środki te nie pochodzą od podmiotów wymienionych w przepisie dotyczącym przedmiotowego zwolnienia. Środki te pochodzą z Unii Europejskiej i przyznane zostały na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej zawartej przez Urząd Lotnictwa Cywilnego realizującego zadania projektu. Za taką wykładnią przemawia również, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepis art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ) który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucja wdrażająca jest instytucja polskiej administracji publicznej. W związku z powyższym skoro przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, iż wyłączenie to dotyczyło również dochodów uzyskiwanych w ramach umowy o współpracy bliźniaczej przed tą datą. Mając na uwadze, iż skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.