I FSK 1286/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 348/10 w sprawie ze skargi R. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lutego 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "R. O. N.", której przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność gospodarczą rozpoczął 28 stycznia 2008 r. W dniu 30 sierpnia 2007 r. zawarł umowę o wybudowanie lokalu użytkowego. Na cenę nabycia nieruchomości wystawiono faktury zaliczkowe z 9.10.2007 r., 28.11.2007 r., 11.04.2008 r., 14.07.2008 r. i z 26.08.2008 r. W dniu 5 września 2008 r. R. M. O. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 1 października 2008 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz, że będzie składać deklaracje VAT-7 od października 2008 r. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za miesiąc wrzesień 2008 r. w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2008 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 266.755,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 261.255,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.500,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008r. w wysokości 1.100,- zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2008 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zapłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu użytkowego, otrzymanych przez podatnika przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy o VAT. Podatnik otrzymał faktury przed dniem rezygnacji ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług musi mieć bowiem związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Organ zauważył również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja o jakiej mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie przedłożył w urzędzie skarbowym spisu z natury oraz nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na pomniejszenie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym zapatrywanie strony, co do możliwości dokonania korekty kwot podatku odliczonego zgodnie z treścią art. 91 ustawy o VAT, jednakże zauważył, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; dalej Dyrektywa 112). W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe błędnie wywiodły z treści art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, iż o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego decyduje zgoda naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie skarżącego prawo to przysługuje, gdy podatnik nabywa towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w momencie nabycia działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, podatek naliczony wynika z faktur VAT lub dokumentów celnych, a dokonujący odliczenia jest czynnym podatnikiem podatku. Wszystkie te przesłanki zostały jego zdaniem spełnione. Zauważył, że organ odwoławczy wskazując na obowiązek sporządzenia spisu z natury i uzyskania zgody naczelnika, jako warunków odliczenia podatku naliczonego, dokonał nieprawidłowej wykładni definicji towaru. W przypadku podatnika nabyty przez niego lokal nie był towarem, gdyż nie stanowił przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił również, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. możliwość odliczenia podatku naliczonego istniała dopiero wówczas, gdy u podatnika wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, a więc gdy wystąpił podatek należny. W związku z tym, że do 2008 r. wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania, a wykonanie pierwszej czynności opodatkowanej miało miejsce dopiero we wrześniu 2008 r., nie mógł przed tą datą złożyć deklaracji VAT-7 i rozliczyć podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. W związku z tym nie miał możliwości wyrażenia woli zwolnienia się z opodatkowania. Zaznaczył, że z chwilą dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych zmieniło się jego prawo do obniżenia podatku należnego, a tym samym w pierwszej złożonej deklaracji VAT miał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyjaśnił, że w jego ocenie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w okresie w jakim korzystał on ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do dnia 30 września 2008 r. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Powyższy zakaz dokonywania odliczeń należy wywieść również z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć. Sąd wskazał, że ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o VAT nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT przewidział możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Konieczne jest przy tym spełnienie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przesłanek, a więc sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 50.000 zł i przedłożenia go w urzędzie skarbowym, a ponadto uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie wskazał, że pojęciem towaru o jakim mowa w przywoływanych przepisach, z racji brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT objąć należy również nabytą przez podatnika nieruchomość. Podatnik nie dopełnił czynności wymaganych przez art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT, a tym samym nie nabył on uprawnienia do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu nieruchomości i obniżenia kwoty należnego podatku VAT za miesiąc październik 2008 r. Sąd wyjaśnił, że art. 91 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Dokonywanie korekty jest możliwe tylko w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tej normie i na zasadach określonych w przepisie. WSA wskazał, że możliwość stosowania korekty podatku naliczonego, zgodnie z regulacją zawartą w polskiej ustawie o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z faktem wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje tylko wówczas, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. A contrario, jeśli wykonywane przez podatnika czynności są zwolnione z podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT lub też objęte są zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas podmiotowi będącemu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, gdyż z racji zwolnienia dokonywane przez podatnika czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT, zdaniem Sądu I instancji, nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady (art. 17) i w Dyrektywie 112 (art. 168 i nast.). Zasada neutralności podatku VAT oznacza, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. : - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, t.j. naruszenie zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku), polegające na pozbawieniu podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w fakturach zaliczkowych na nabycie nieruchomości, którą od samego początku wykorzystuje wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej 22% podatku VAT, - art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a) w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej ich interpretacji i błędne przyjęcie, że podatnik zrzekając się zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, pomimo iż w tym czasie nie posiadał żadnych towarów handlowych powinien w spisie z natury ująć również faktury zaliczkowe w związku z wnoszeniem rat wpłat na nabycie lokalu użytkowego (w sytuacji, gdy nieruchomość nie była mu jeszcze wydana ani nie był ich właścicielem) oraz, że powinien uzyskać zgodę naczelnika urzędu skarbowego na takie odliczenie, 2. naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. : - poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykładnia przepisów ustawy o VAT musi być prowspólnotowa, podczas gdy WSA w Gdańsku pomimo orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych nie pominął przy orzekaniu o prawach podatnika do odliczenia podatku naliczonego zastosowania art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, t.j. przepisu według w.w orzecznictwa ewidentnie sprzecznego z Dyrektywą VAT oraz nie rozstrzygnął sprawy w oparciu o bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy VAT, - art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, podczas gdy na gruncie rozpatrywanej sprawy zachodziły podstawy prawne do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący spełnił przesłanki, które są konieczne do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R deklarując rozliczanie podatku VAT, dokonał zakupów inwestycyjnych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a więc działał jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15, co dokumentują tzw. zaliczkowe faktury VAT, w których zawarty jest zapłacony przez niego podatek, jeszcze przed nabyciem lokalu, tj. z chwilą wydania mu go po dacie rejestracji VAT-R przeznaczył nieruchomość w całości do świadczenia usług najmu, opodatkowanych 22% stawką VAT. Jednakże Sąd I instancji z uwagi na fakt, że skarżący nie dopełnił formalności sporządzenia spisu z natury zakupionych uprzednio towarów, a posiadanych na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego (rejestracji VAT-R) oraz nie uzyskał zgody naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych otrzymanych przed datą rejestracji (rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego) uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z literalnej wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, który należy interpretować łącznie z przepisem art. 113 ust. 5 w.w. ustawy wynika, że odnosi się on jedynie do towarów i usług nabytych przed dniem utraty prawa do zwolnienia/rezygnacji ze zwolnienia oraz, że spisem z natury należy objąć towary nabyte i posiadane na dzień utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (rezygnacji ze zwolnienia). Zdaniem autora skargi kasacyjnej za datę nabycia towarów, rozumianego jako przeciwieństwo legalnej definicji dostawy tych towarów należy przyjąć dzień, w którym podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a w przypadku nieruchomości, gdzie dla skutecznego przeniesienia prawa własności koniecznym jest dochowanie szczególnej formy pisemnej, jest to dzień zawarcia aktu notarialnego. W rozpatrywanej sprawie w myśl obowiązującego prawa nabycie przedmiotowego lokalu użytkowego miało miejsce już po dacie rezygnacji podatnika ze zwolnienia podmiotowego. Zatem na dzień rejestracji podatnik nie posiadał żadnych uprzednio zakupionych towarów, a jedynie faktury zaliczkowe na poczet przyszłej transakcji zakupowej, natomiast wyżej powołany przepis nie mówi nic o ujęciu w spisie faktur zaliczkowych. W ocenie skarżącego przepis art. 113 ust. 5 ustawy o VAT pełni jedynie funkcję kontrolną w zakresie towarów rotujących i ma na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym. Zdaniem strony skarżącej przytoczona w skardze do WSA argumentacja o obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych oraz o datach pewnych w zakresie nabycia i zbycia nieruchomości jest nadal aktualna, a więc takie towary w celu kontrolnym nie muszą być ujmowane w spisie z natury, gdyż są już ujęte w odrębnej ewidencji środków trwałych, a ponadto w myśl legalnej definicji towaru zawartej w art. 2 pkt. 6 nie są one u podatnika przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży). Zarzucono, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie zwrócił uwagi na fakt, iż podatnik nie nabył dobra, a jedynie poniósł wydatki zaliczkowe na poczet przyszłej dostawy lokalu oraz, że przedmiotowy lokal nawet przez krótką chwilę nie był przez niego wykorzystany do świadczenia czynności korzystających ze zwolnienia przedmiotowego lub podmiotowego w podatku VAT. Nadto zarzucono, że analiza przepisów Dyrektywy 112, poparta licznym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczna i wskazuje, iż art. 88 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej i jako naruszający ewidentnie nie tylko zasadę neutralności podatku VAT, ale również zasadę równego traktowania podatników w obrębie Wspólnoty (zasadę konkurencji) - nie powinien być stosowany przez organy podatkowe i nie powinien być zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że Dyrektywa 112, podobnie jak uprzednio VI Dyrektywa poświęca niewiele miejsca sprawie ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, uznając co do zasady, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (art. 168 Dyrektywy 112, a wcześniej art. 17(2) VI Dyrektywy). Artykuł 169 Dyrektywy 112 określa także przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi. Generalną regułą określoną w art. 168 Dyrektywy 112 jest to, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dyrektywa ta wprowadza jednak w Rozdziale 3 zatytułowanym Ograniczenie prawa do odliczenia dwa artykuły, w których uregulowano możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Art. 176 akapit pierwszy stanowi, iż na wniosek Komisji Rada określa wydatki, które nie dają prawa do doliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Szczególnego, kluczowego wręcz znaczenia nabiera drugi akapit art. 176 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17(6) VI Dyrektywy) wprowadzający tzw. klauzulę stałości o następującej treści: Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane wprawie krajowym w dniu 1.1.1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Analizując ten przepis (art. 176) można dojść do wniosku, że państwo członkowskie na jego podstawie mogło co najwyżej utrzymać ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o charakterze przedmiotowym, tj. w stosunku do niektórych towarów, ale nie mogło wprowadzić ograniczeń o charakterze podmiotowym, tzn. do określonych podatników. Na poparcie zajętego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądów. Wskazał, iż art. 177 w powiązaniu z art. 395 Dyrektywy określa przypadki i procedurę możliwości zastosowania przez państwo członkowskie Wspólnoty tzw. środków specjalnych. Zgodnie z art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy, w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis art. 395 ust. 2-4 w.w Dyrektywy określa również procedurę, która musi zostać wyczerpana, aby taki środek specjalny mógł znaleźć zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 378/06 zauważył, że cyt. " (...) przepis art. 88 ust. 1 jest niezgodny z regułami określonymi w Dyrektywie 2006/112". Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego potwierdził wielokrotnie ETS w swoich orzeczeniach dotyczących podatku VAT (np. wyrok z dnia 19 września 2000 roku, sygn. akt C-177/99). ETS podkreślił przy tym, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż wbrew stanowisku WSA w Gdańsku, pomimo braku rejestracji w okresie poprzedzającym wykonywanie czynności opodatkowanych podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem tego prawa nie może pozbawić go przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z Dyrektywą VAT i stanowi zaprzeczenie neutralności podatku VAT. Zarzucił, że wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonana w zaskarżonym wyroku, a nieuwzględniająca ewidentnie regulacji wspólnotowej, jest błędna. Stwierdzenie, że nabycie towarów w okresie przed rejestracją jako podatnik VAT czynny nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych z tego okresu potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie niezwykle istotna jest teza Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 21.12.2006r. I FSK 378/06, że : "Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury)". W wyroku tym NSA podkreślił także, iż: "nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (...)". NSA stanął na stanowisku, "iż w chwili nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie musi być zarejestrowany na VAT - musi jednak mieć już formalny status podatnika zarejestrowanego w chwili, w której dokonuje realizacji tego prawa, a zatem w chwili, w której składa deklarację rozliczeniową ". W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji przyjmując za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia - odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż podatnik wypełnił niezbędne przesłanki do skorzystania z tego prawa o których mowa w art. 86 przepis art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a) ustawy o VAT, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, naruszył przepisy postępowania, o których mowa w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wobec tego Sąd I instancji naruszył także prawo materialne, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy VAT (art. 17 VI Dyrektywy). Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżony wyrok narusza zasadę neutralności podatku VAT, gdyż przerzuca na przedsiębiorcę ciężar ekonomiczny podatku o znacznej kwocie, pomimo iż ten nie jest ostatecznym konsumentem nabytego dobra, tylko służy ono mu w całości od samego początku do świadczenia usług opodatkowanych 22% stawką podatku VAT. Nadto zarzucono, że pomimo, iż podatnik zapłaconego podatku nie odliczył, to gdyby zechciał sprzedać nieruchomość przed upływem dwóch lat od daty tzw. pierwszego zasiedlenia, to musiałby taką transakcję opodatkować 22% stawką podatku VAT, co prowadziłoby do sytuacji, w której wystąpiłoby podwójne opodatkowanie podatkiem VAT całej wartości, a nie tylko wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego powiązano je de facto z naruszeniami prawa materialnego i dokonaniem niewłaściwej ich wykładni z pominięciem regulacji prawa unijnego, a tym samym w efekcie nie zastosowaniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zaś w ogóle nie zakwestionowano przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanu faktycznego sprawy. Z niego wynika zatem, że do chwili rejestracji jako podatnik VAT z dniem 1 października 2008 r. R. M. O. nie był uznawany za takowego. Brak tego zarzutu powoduje, że nie można skutecznie w postępowaniu kasacyjnym powoływać się na działanie przez podatnika w obiektywnym charakterze podatnika podatku VAT w momentach dokonywania wpłat zaliczek na poczet zakupu nieruchomości, jeżeli jednocześnie nie jest kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku przez Sąd meriti. W tym stanie rzeczy rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż od właściwego rozumienia analizowanych norm zależeć będzie waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Podstawowy przepis realizujący zasadę neutralności podatku VAT, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ( nie mających w sprawie zastosowania). Ust. 2 pkt. 1 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei ust. 10 pkt. 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Dodatkowo ust.11 zawiera zastrzeżenie, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ( a w stanie prawnym obowiązującym do 1.12.2008 r. jedynie za jeden następny okres rozliczeniowy). Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować swe prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, bądź od 1.12.2008 r. w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności jest zatem realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakim są faktury VAT. Potwierdzeniem tej regulacji jest przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jedyna regulacja, która expressis verbis odnosi się do podatnika, który dotychczas korzystał ze zwolnienia podmiotowego zawarta została w art. 86 ust. 10 pkt. 4 ustawy o VAT stanowiącym, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu. Ustawodawca krajowy zapewnił zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego (a tym samym poprzez art.87 ust. 1 ustawy o VAT także jego zwrotu bezpośredniego ) dla podatników zwolnionych podmiotowo tylko w przypadku posiadania towarów (a nie faktur dokumentujących poniesienie zaliczek na poczet zakupu towarów). Przechodząc na grunt prawa unijnego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku, prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Podatnik nie ma zatem swobody w zakresie deklarowania podatku naliczonego i rozliczania go w wybranym przez siebie momencie. Jeżeli podatnik nie dokona rozliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, to jedyną drogą do dokonania takiego rozliczenia jest korekta, która może zostać dokonana w późniejszym okresie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego i wynikająca zeń zasada neutralności podatku naliczonego wynika z przepisów Tytułu X Dyrektywy 112. Nie sprowadza się ona jednak wyłącznie do prawa dokonywania jednorazowego odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego niezależnie od dokonanego we właściwym terminie rozliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje także korekty odliczeń, które mogą być dokonywane zgodnie z Rozdziałem 5 Tytułu X Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 184 Dyrektywy 112 wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi, a z art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Warunkiem koniecznym zatem do dokonania korekty w tym trybie jest wcześniejsze złożenie odpowiedniego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy, czyli deklaracji VAT. Stosownie do art. 186 Dyrektywy 112 kompetencje do ustalenia przepisów szczegółowych pozostawiono Państwom Członkowskim. Materialnoprawną podstawę do dokonania korekty na gruncie prawa krajowego stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który nawiązuje do terminów otrzymania faktury. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia (lub zwrotu) podatku naliczonego może zostać zrealizowane także w drodze korekty tylko w odniesieniu do rozliczenia za okres, w którym podatnik prawo to uzyskał. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest odliczanie częściowe podatku oraz prawo do korekty podatku naliczonego (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). Ta ostatnia regulacja krajowych przepisów nawiązuje m.in. do art. 187 Dyrektywy 112, który stanowi w ust. 1, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, a w ust. 2 zdanie 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Kolejny przepis art. 192 Dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat. W odniesieniu do podatników, którzy korzystali ze zwolnienia podmiotowego i w tym okresie dokonywali zakupów opodatkowanych przewidziano regulację z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, która umożliwia im rozliczenie podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do zakupionych towarów i pod warunkiem sporządzenia stosownego spisu z natury tych towarów i jego przedłożenia w urzędzie skarbowym. Tylko w tym przypadku przewidziano z mocy art. 86 ust. 10 pkt. 4 ustawy o VAT możliwość rozliczenia podatku należnego nie za okres otrzymania faktury, ale w rozliczeniu za okres, za który dokonano spisu z natury. Nie przewidziano zaś w takim przypadku możliwości skorzystania z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT postanowiono, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Możliwość zatem dokonania korekty w tym trybie uzależniona została przez krajowego legislatora od wcześniejszego wykorzystywania przez podatnika towaru. Zastrzeżenia zaś takiego nie poczynił ustawodawca wspólnotowy w art. 187 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym ostatnim przepisem możliwość dokonania korekty uzależniona jest wyłącznie od zmiany w zakresie prawa do odliczenia. Nie ulega wątpliwości, iż osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika prawo takie nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili. Jedyną zatem możliwością "odzyskania" uiszczonego podatku naliczonego w przypadku podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do kupowanego środka trwałego jest jego korekta na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, przy przyjęciu jednak prowspólnotowej wykładni tej regulacji. Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyraża się także poprzez korzystanie w poszczególnych przypadkach z systemu jego korekt. Kwoty podatku zawarte w posiadanych przez podatnika fakturach dokumentujących wpłacane zaliczki związane były z zakupem nieruchomości ( środka trwałego według ustawy o VAT, czy dobra inwestycyjnego według Dyrektywy 112), która w październiku 2008 r. została oddana do użytkowania. W momencie dokonywania zapłaty zaliczek R. M. O. nie miał prawa do ich odliczenia z uwagi na korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania. Od daty przyjęcia do używania środka inwestycyjnego zaczęło się natomiast aktualizować prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Stosownie zatem do przywołanej już regulacji wynikającej z art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy o VAT uzupełnionej o zasadę wykładni prowspólnotowej, mającej na celu realizację zaleceń wynikających z art. 192 i art. 187 Dyrektywy 112 należy przyjąć, iż podatnik począwszy od stycznia 2009r. przez okres kolejnych 10 lat uzyskał prawo do dokonywania korekt obejmujących podatek naliczony wynikających z zaliczkowych faktur. W przypadku zaś ewentualnej sprzedaży nieruchomości uprawniony będzie do dokonania jednorazowej korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż stosownie do art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Za wadliwą należy zatem uznać wykładnię art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT dokonaną przez WSA w Gdańsku przyjmującą, iż podatnik był zobowiązany do sporządzenia spisu z natury obejmującego zaliczki na poczet zakupu towaru – nieruchomości. Przepisy te uprawniają podatnika do sporządzenia takiego spisu i odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o posiadane towary. Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Nie można bowiem podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zarzut zaś niewłaściwego zastosowania tych przepisów nie mógł odnieść skutku z uwagi na nie zakwestionowanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, iż podatnik od początku wykorzystuje nieruchomość wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej 22 % stawką podatku od towarów i usług z przyczyn podanych powyżej nie uprawnia do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wpłacane zaliczki, a otrzymywanych w okresach korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Skoro faktury zostały otrzymane przez osobę nie będącą podatnikiem, a zatem zrównaną z ostatecznym konsumentem, to późniejsze nabycie przez taką osobę statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych samo przez się nie daje prawa do natychmiastowego odliczenia w oparciu jedynie o zasadę neutralności. Za możliwością odliczenia w trybie korekty podatku naliczonego opowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz, publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/I-03795). W wyroku tym wskazano m.in. na brak obowiązków administracyjnych i księgowych określonych w art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy po stronie podmiotu nie będącego podatnikiem, a ponadto iż z samego systemu VI Dyrektywy nie może powstać żadne prawo do odliczenia podatku lub przekształcić się u podatnika w związku z jego nie opodatkowanymi czynnościami w podatek możliwy do odliczenia w rozumieniu art.17 VI Dyrektywy (t. 10 i 12). Nie można wyciągać innych wniosków, które dopuszczałyby możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zasadę neutralności z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 268/83 Rompelman (publ. LEX nr 83909, ECR 1985/2/00655). Przedmiotem sporu w tej sprawie było także prawo do zwrotu podatku poniesionego w związku z zapłatą rat na poczet nabycia nieruchomości, która w przyszłości miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Jednakże w stanie faktycznym tej sprawy podatnik domagał się odliczenia, inaczej niż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, już z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Trybunał uznał w takim stanie przyjęcie założenia, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, za pozostające w sprzeczności z zasadą neutralności. Orzeczenie to wskazuje zaś, iż niezależnie od obowiązujących do 1.12.2008 r. krajowych rozwiązań legislacyjnych z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podatnik mógł domagać się nie tylko przeniesienia prawa do odliczenia na następny okres rozliczeniowy, ale także zwrotu podatku już w miesiącach dokonywania wydatków na zapłatę zaliczek na poczet zakupu nieruchomości. To jego wyborem zaś było w tym okresie korzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Tym samym należy uznać, iż Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które jak wskazano powyżej miało być jedynie konsekwencją nie uwzględnienia prowspólnotowej wykładni przepisów prawa materialnego i tym samym zastosowania art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt.2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).