I SA/Gd 192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 9 września 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT: nr 2/08/05 z dnia 10 sierpnia 2005 r. wystawionej przez: "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "A", i nr 12/08 z dnia 23 sierpnia 2005 r. wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "B", dokumentujących zakup usług remontowych w użytkowanym przez podatnika warsztacie. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT są fikcyjne, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w ich treści jako sprzedawcy usług i wystawcy faktur, w związku z tym podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że podatnikowi z tytułu wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jedynie w 66,55%, tj. proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z projektem budynku jego powierzchnia użytkowa wynosi 384,2 m2, w tym część warsztatowa – 255,7 m2 i część mieszkalna – 128,5 m2. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. M., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona odwołująca się przyznała, że co prawda przepis ww. artykułu wskazuje, w którym momencie brak jest przesłanek do obniżenia podatku należnego, jednakże w niniejszej sprawie jego zastosowanie nie współgra z ustalonym stanem faktycznym, bowiem w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że prace remontowe w użytkowanym przez podatnika lokalu miały miejsce. Tak więc w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowej regulacji. Podkreślono, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu. Wprowadzone zaś przez ustawodawcę ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu, mają na celu ochronę Skarbu Państwa. Jednakże czynności takie nie mogą odbywać się automatycznie i konieczne jest uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie także okoliczności dotyczących podatnika, który działał w dobrej wierze, zgromadził odpowiednie dokumenty potwierdzające treść jego zeznań i tak naprawdę nie miał żadnego wpływu na to, co i jak robi jego kontrahent – działający zresztą zgodnie z prawem w zakresie rozliczenia i udokumentowania spornych usług. Wskazano, że podatnika z tymi kontrahentami nie łączyła stała współpraca, a tylko jednorazowa czynność prawna, konieczna z uwagi na stan techniczny nieruchomości i potrzeby wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony odwołującej się organ pierwszej instancji nie wykazał, że treść zakwestionowanych faktur nie odpowiada rzeczywistości, ani że nie spełniają one kryteriów stawianych przez rozporządzenie dotyczące minimalnych istotnych elementów faktury. Nadto organ ten nie ustalił, że określone w fakturach prace wykonał inny podmiot, niż wskazany w nich sprzedawca, który tej okoliczności nie zaprzeczył. Obowiązkiem organu podatkowego było zaś ustalenie, w jaki sposób to uczyniono i z wykorzystaniem jakich umów. W ocenie strony odwołującej się podatnik udowodnił, że posiadane przez niego faktury dokumentują nabycie usług, które zostały wykonane. Podkreślono, że podatnik nie poprzestał na okazaniu dowodowych faktur, lecz – mając świadomość istoty postępowania – od samego początku współdziała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy przedkładając dodatkowe dokumenty w postaci opinii rzeczoznawcy oraz wnioskowanego przesłuchania w charakterze świadka G. M. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niedopuszczenie wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a także niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie merytorycznych w sprawie ustaleń tylko na podstawie jego części. W szczególności organ pierwszej instancji: - nie ustalił, czy "A" mogła w 2005 r. korzystać z podwykonawców na podstawie np. umowy o dzieło czy zlecenia, lub też czy ograniczając swoje koszty korzystała z pracowników nie zaewidencjonowanych, - nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego u podwykonawcy "A" – w "C" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "C", polegającego na przesłuchaniu osoby upoważnionej do reprezentowania tej spółki i podejmowania w jej imieniu czynności prawnych w 2005 r. oraz nie ustalono, czy ta spółka mogła korzystać z podwykonawców, - nie ustalił wyników postępowania toczącego się w Prokuraturze Rejonowej, z którego pochodzi protokół przesłuchania prezesa zarządu "C" T. F., - nie przesłuchał i nie uzyskał jakichkolwiek wyjaśnień od B. O. (prezesa zarządu "A"), R. R. (wspólnika "A") i M. P. (kolejnego prezesa "A"), - nie zwrócił się do osób, które były lub są umocowane do reprezentowania "B" na okoliczność wyjaśnienia współpracy z podatnikiem. Zdaniem strony odwołującej się organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez podatnika inwestycją, tj. budową warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną. Organ podatkowy kwestionując rozliczenie dokonane przez podatnika błędnie kierował się nazwą projektu, a nie stanem faktycznym. Tymczasem P. M. już podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w dniu 5 czerwca 2006 r. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi inwestycję, która w całości związana jest z działalnością gospodarczą. Wyjaśniono, że do końca 2007 r. pomieszczenia, które zgodnie z zaskarżoną decyzją były wykorzystane na cele mieszkaniowe, w rzeczywistości użytkowane były w ramach działalności gospodarczej. Dopiero na początku 2008 r., po stwierdzeniu że działalność nie przynosi zysku, nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne. Wówczas podatnik złożył korektę deklaracji VAT–7 za miesiąc marzec 2008 r., w której poinformowano o zmianie przeznaczenia budynku, pierwotnie budowanego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, następnie w części również na cele mieszkaniowe, której organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane, iż zarówno "A", jak i "B" nie wykonały usług remontowych na rzecz P. M., co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Zdaniem Dyrektora dowodzą tego wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A", która wykazała, że nie miała realnych możliwości wykonania we własnym zakresie robót wskazanych w fakturze z dnia 10 sierpnia 2005 r. z uwagi na niezatrudnianie pracowników. Ustalenia kontroli dowodzą, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została również wykonana za pośrednictwem podwykonawcy. Wprawdzie w dokumentacji księgowej ww. spółki znajduje się faktura VAT z dnia 24 sierpnia 2005 r. za usługi remontowo – budowlane wystawiona przez "C", jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że również i ta spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem wykonanie zafakturowanych robót we własnym zakresie było niemożliwe. Transakcja ta nie została również rozliczona. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności transakcji wymienionej w przedmiotowej fakturze nie przyniosły rezultatu, ponieważ pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych ww. spółka nie prowadzi działalności. Z zeznań prezesa zarządu "C" – T. F., wynika natomiast, że nie posiada on żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem spółki, nie wie gdzie znajduje się jej siedziba, nie potrafi też nic powiedzieć na temat transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę spółkę na rzecz "A". Ponadto stwierdził, że wszystkie podpisy na fakturach (za wyjątkiem faktury nr 08/09/05 z dnia 20 września 2005 r.) nie są jego podpisami i że są podrobione. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że znajdujący się u podatnika oryginał faktury VAT nr 2/08/05 z dnia 10 sierpnia 2005 r. wystawionej przez "A" różni się od jej kopii znajdującej się w dokumentacji księgowej tej spółki, na której brak jest podpisu P. M. Organ odwoławczy podał, że w odniesieniu do spółki "B" ustalono, iż również i ta spółka, zatrudniając tylko jednego pracownika, nie była w stanie wykonać zafakturowanych robót. Z uwagi na brak kontaktu z ww. spółką (wezwania kierowane na jej adres zostały nie podjęte) nie było możliwości wglądu do jej dokumentacji finansowo – księgowej w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych z P. M. Na podstawie złożonych przez ww. spółkę deklaracji podatkowych za miesiąc sierpień 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr 12/08 z dnia 23 sierpnia 2005 r. nie została przez tę spółkę rozliczona (zgodnie ze złożoną deklaracją VAT–7 sprzedaż wynosiła 0 zł, zaś zgodnie z deklaracją CIT–2 przychód nie zmienił się w stosunku do przychodu wykazanego w deklaracji za miesiąc poprzedni). Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że będąca w posiadaniu podatnika faktura VAT nr 12/08 z dnia 23 sierpnia 2005 r. została opatrzona pieczęcią o treści: "Prezes Zarządu T. F.". Z akt rejestracyjnych wynika natomiast, że funkcję prezesa zarządu "B" pełnił Ł. R. W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty P. M. dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne i nie zasługujące na uwzględnienie. Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania zasadnie uznał, że wskazane w decyzji faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, że pomiędzy firmą podatnika – jako nabywcą, a spółkami wymienionymi na fakturach – jako dostawcami, doszło do sprzedaży usług. Podatnik zaś nie wykazał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem. Organ odwoławczy przyznał, że fakt wykonania usług nie był kwestionowany. Podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był brak dowodów na wykonanie usług, lecz nie wykazanie przez podatnika, że usługi te zostały wykonane przez spółki wystawiające faktury. Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji kwestionując rozliczenie prowadzonej inwestycji (budowa warsztatu samochodowego z częścią mieszkalną) kierował się jedynie nazwą projektu, a nie stanem faktycznym, organ odwoławczy podał, że rozpoczynając realizację inwestycji P. M. dokonywał odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową ww. obiektu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenie na budowę budynku została wydana 25 listopada 2005 r., zaś odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup związany z wymienioną inwestycją strona zaczęła dokonywać w kwietniu 2005 r. (pierwsza faktura z dnia 22 kwietnia 2005 r. dotyczyła należności za usługi projektowe). Usługi projektowe zostały zakończone w dniu 25 maja 2005 r., na co wskazuje protokół odbioru projektu budynku warsztatowo – mieszkalnego, z którego wynika, że przedmiotem projektu był budynek warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – bytowym i częścią mieszkalną właściciela. Na parterze zaprojektowano dwa stanowiska obsługi samochodów, część socjalną (dla czterech osób), część biurową ze stanowiskiem przyjmowania zleceń i poczekalnią dla klientów. Na półpiętrze dostępnym od strony warsztatu zlokalizowano magazyn części zamiennych oraz palarnię dla pracowników i klientów. Na piętrze zaprojektowano mieszkanie, dostępne z dobudowanej klatki schodowej. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych dowodów jednoznacznie wynika, że przedmiotem projektu był obiekt w części przeznaczony na działalność gospodarczą, a w części na cele osobiste podatnika. Z decyzji Urzędu Miasta z dnia 25 listopada 2005 r. również wynika, że jej przedmiotem było wydanie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną wraz z infrastrukturą. Okoliczności te dowodzą, że zamiarem strony nie była budowa obiektu w całości przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli podatnik w chwili rozpoczęcia realizacji inwestycji wyłączył z działalności gospodarczej część inwestycji, która w przyszłości nie miała być związana z działalnością opodatkowaną (część mieszkaniowa), tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tej części. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro w momencie rozpoczęcia inwestycji, tj. w momencie zawierania umowy na wykonanie projektu i przed otrzymaniem pozwolenia na budowę, podatnik planował przeznaczyć budowany obiekt na cele usługowe, zasadnym było dokonanie zmian już na etapie zawierania umowy o sporządzanie projektu budowlanego i otrzymania pozwolenia na budowę. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P. M., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących prowadzonej przez niego inwestycji oraz że nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego – możliwego do podjęcia przez organ odwoławczy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu i stan skomplikowania sprawy oraz jej istotne znaczenie dla strony jako przedsiębiorcy. Zdaniem strony zaskarżona decyzja tak naprawdę sprowadza się do mechanicznego powtórzenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Nie odniesiono się bowiem do merytorycznych zarzutów podatnika i nie wyjaśniono mu, dlaczego w ocenie organu odwoławczego nie ma racji. Nie można bowiem uznać za wystarczającą istniejącą praktykę podatkową sprowadzającą się do powielenia przez organ odwoławczy uprzednio wydanej decyzji, gdyż w takiej sytuacji przewidziana dwuinstancyjność postępowania podatkowego będzie fikcją. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w kierunku ustalenia, czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahenci nie dopełnili swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa – tym samym obciążono stronę odpowiedzialnością za działanie i zachowanie osób trzecich, na które nie miał żadnego wpływu, 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w Pierwszej Dyrektywie Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz w Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że od momentu wejścia naszego kraju do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. A zatem przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzone, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. Strona skarżąca przywołała dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", tj. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax i wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C–439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w których wyrażono pogląd, iż przepisy zapewniające prawidłowy pobór podatku nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zdaniem strony zasada neutralności VAT jest wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17–20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Zdaniem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie trzeba analogicznie przyjąć, że dla zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT konieczne jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, ponieważ kwestionowane faktury są na stosunkowo niskie kwoty, wykonanie kwestionowanych prac było uzasadnione, prace wykonywali drobni rzemieślnicy, o których istnieniu zainteresowane osoby dowiadują się od innych fachowców (tak jak to było w tej sprawie), którzy mogli nie dopełnić wymaganych czynności, jednak podatnik nie miał na to wpływu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2010 r. strona skarżąca podniosła, że w tożsamym jak w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której potwierdził zasadność stanowiska w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przy budowie budynku mieszkalno – warsztatowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Jednym z przedmiotów sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" i "B" z siedzibami w G., w których wykazano sprzedaż na rzecz P. M. usług remontowych w użytkowanym przez skarżącego warsztacie, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" i "B" był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższy przepis został dodany do ustawy o VAT przez ustawę z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Należy również wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Reasumując można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Odnosząc poczynione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż zarówno "A", jak i "B", nie wykonały usług remontowych na rzecz skarżącego, co oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W sprawie ustalono bowiem, że "A" nie miała realnych możliwości wykonania we własnym zakresie robót wskazanych w fakturze z dnia 10 sierpnia 2005 r. z uwagi na niezatrudnianie pracowników. Usługa ta nie została również wykonana za pośrednictwem podwykonawcy. Wprawdzie w dokumentacji księgowej ww. spółki znajduje się faktura VAT z dnia 24 sierpnia 2005 r. za usługi remontowo – budowlane wystawiona przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., jednak przeprowadzona w tym podmiocie kontrola dowiodła, że również i ta spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem wykonanie zafakturowanych robót we własnym zakresie było niemożliwe. Transakcja ta nie została również rozliczona. Również druga ze spółek – "B", zatrudniając tylko jednego pracownika, nie była w stanie wykonać zafakturowanych robót. Z uwagi na brak kontaktu z ww. spółką (wezwania kierowane na jej adres zostały nie podjęte) nie było możliwości wglądu do jej dokumentacji finansowo – księgowej w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych z P. M. W złożonej przez ww. spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 za miesiąc sierpień 2005 r. wykazano "zerową" sprzedaż, zaś w deklaracji CIT–2 za ten miesiąc przychód nie zmienił się w stosunku do przychodu wykazanego w deklaracji za miesiąc poprzedni. Ze złożonych przez P. M. wyjaśnień wynika, że we współpracy ze swoimi kontrahentami wskazanymi na fakturach, którymi były osoby prawne, kontaktował się nie z osobami uprawnionymi do ich reprezentacji, lecz z osobami przypadkowymi, których nazwisk nie zna lub nie pamięta. Wprawdzie skarżący posiadał umowy na wykonanie robót, lecz nie zna osób, z którymi te umowy podpisał. Skarżący nie potrafił wskazać, komu wręczał środki pieniężne za wykonane usługi. Z przedłożonych dowodów wpłat również nie wynika, kto potwierdzał odbiór gotówki. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". W ocenie tutejszego Sądu P. M. w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem do wykonania prac, czy osoby mające świadczyć usługi działają legalnie i w imieniu podmiotów wymienionych na fakturach. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest bowiem zawieranie umów z nieznanymi osobami i przekazywanie pieniędzy za wykonane usługi osobom, bez wcześniejszego sprawdzenia kim one są i czy są uprawnione do przyjęcia zapłaty. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że działał w dobrej wierze, należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 642/99, LEX nr 43031). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby P. M. przed rozpoczęciem współpracy z "A" i "B" sprawdził wiarygodność swoich kontrahentów. Skarżący nie wykazał, aby skorzystał z uprawnień wynikających z art. 32a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który nakłada na sprzedawcę towaru lub usługi obowiązek umożliwienia nabywcy wglądu w dowody księgowe oraz ewidencję, udostępnienia nabywcy kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego odpowiednio wysoki podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto przy ocenie tej organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego – w ocenie strony skarżącej – miało dojść przez stronniczą interpretację materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wskazały wystarczającą ilość argumentów popartych dowodami, które uzasadniają uznanie, że skarżący świadomie, bądź co najmniej w stopniu uzasadniającym przypuszczenie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Drugim przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość odliczenia przez P. M. podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że skarżącemu przysługiwało jedynie częściowe odliczenie ww. podatku, proporcjonalnie do udziału, w jakim ww. obiekt był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że powierzchnia użytkowa ww. obiektu wynosi 384,2 m2, w tym część warsztatowa – 255,7 m2 i część mieszkalna – 128,5 m2, a zatem skarżącemu z tytułu wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w 66,55%, tj. proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. W sporządzonym w dniu 25 maja 2005 r. protokole odbioru projektu tego obiektu wskazano, że przedmiotem projektu był budynek warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – bytowym i częścią mieszkalną właściciela. Na parterze zaprojektowano dwa stanowiska obsługi samochodów, część socjalną (dla czterech osób), część biurową ze stanowiskiem przyjmowania zleceń i poczekalnią dla klientów. Na półpiętrze dostępnym od strony warsztatu zlokalizowano magazyn części zamiennych oraz palarnię dla pracowników i klientów. Na piętrze zaprojektowano mieszkanie, dostępne z dobudowanej klatki schodowej (tom I, k. 138–142 akt administracyjnych). Również z decyzji Urzędu Miasta z dnia 25 listopada 2005 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę wynika, że jej przedmiotem było wydanie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną wraz z infrastrukturą (tom I, k. 181–182 akt administracyjnych). Warto również wskazać, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 czerwca 2006 r. (tom I, k. 29 akt administracyjnych) P. M. oświadczył, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi inwestycję – buduje warsztat samochodowy z częścią mieszkalną. Podczas przesłuchania skarżący oświadczył również, że jest w trakcie załatwiania formalności związanych z przekształceniem części lokalu mieszkalnego na usługową. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obydwu instancji skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o ww. przekształceniu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że realizowana w 2005 r. inwestycja jedynie w części dotyczyła działalności opodatkowanej. Skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że jeśli skarżący w chwili rozpoczęcia realizacji inwestycji wyłączył z działalności gospodarczej część inwestycji, która w przyszłości nie miała być związana z działalnością opodatkowaną (część mieszkaniowa), tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tej części. Jeśli natomiast – jak twierdzi strona skarżąca – już w momencie zawierania umowy na wykonanie projektu i przed otrzymaniem pozwolenia na budowę planowane było przeznaczenie budowanego obiektu w całości na cele usługowe, zasadnym było dokonanie zmian już na etapie zawierania umowy o sporządzanie projektu budowlanego i otrzymania pozwolenia na budowę. Tego jednak nie uczyniono. Odnosząc się końcowo do argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2010 r. należy wskazać, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są w indywidualnych sprawach i przy określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Interpretacje wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest niepożądana i może podważać zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodzie z prawem. Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może być uznana za naruszającą zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]