I FSK 1127/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 240/10 w sprawie ze skargi Gminy N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 240/10, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może ona podlegać wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. zwrot kosztów postępowania. 2. Gmina N. realizowała projekt pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]" Priorytet 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmocnieniu konkurencyjności regionów, Działanie 1.4 - Rozwój turystyki i kultury w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach projektu prowadzono prace renowacyjne i remontowe cennych zasobów kulturowych stanowiących wizytówkę [...]. W realizację projektu zaangażowanych było pięciu partnerów: Gmina N.- strona wiodąca (lider projektu), Gmina B., Parafia N., Parafia B., Misjonarze [...]. Pomiędzy "liderem projektu", a partnerami zawarte zostało porozumienie Nr 54 z dnia 6 lipca 2004r., które zobowiązywało stronę wiodącą do: a) ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu na menadżera projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]" oraz zawarcia umowy z wykonawcą na kompleksową realizację projektu, b) prowadzenia dokumentacji realizowanego projektu (dokumentacji technicznej i finansowej), c) występowania w imieniu stron porozumienia o środki finansowe ze źródeł Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i innych źródeł zewnętrznych, d) prowadzenia nadzoru nad działalnością menadżera projektu. Do zadań menadżera projektu wnioskodawcy należało: a) ogłoszenie i przeprowadzenie postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy projektu, b) nadzór inwestorski nad realizacją projektu, c) dokonanie końcowego rozliczenia inwestycji. Partnerzy projektu zobowiązani byli do dostarczenia "stronie wiodącej" projektów technicznych wraz z wymaganymi uzgodnieniami i decyzjami niezbędnymi do realizacji zadań wchodzących w skład projektu oraz do dokonania określonych wpłat, jako wkładu własnego. Po zakończeniu realizacji projektu nastąpiło przekazanie produktów (protokołem przekazania środka trwałego - PT) poszczególnym partnerom. Efekty projektu zostały przekazane proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Zgodnie z zawartym porozumieniem majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia w części znajdującej się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd. W Celu zapewnienia realizacji umowy o dofinansowanie projektu, wszelkie dokumenty potwierdzające realizację przedmiotowego projektu (faktury, rachunki, inne dokumenty o równoważnej wartości dowodowej) wystawione były na stronę wiodącą, zapłacone z jej rachunku, przez nią opisane oraz przy składaniu do Instytucji Pośredniczącej wniosku o płatność potwierdzone przez nią "za zgodność z oryginałem". Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji projektu nie były w jakikolwiek sposób związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca za korzystanie z efektów inwestycji nie pobiera żadnych opłat, nie osiąga żadnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybudowaną infrastrukturę turystyczną, odnowione zabytki, gmina udostępnienia nieodpłatnie. Projekt zrealizowany był w latach 2006-2007. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy beneficjent w odniesieniu do projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]" ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części? Zdaniem wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do zrealizowanego projektu, tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. 3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 grudnia 2009 r., wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - prawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie, w jakim przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, - nieprawidłowe w części dotyczącej renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu). Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1,ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) oraz § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Organ powołał się następnie na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w dalszej części jako u.s.g. Podniósł, iż w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny w celu udzielenia interpretacji indywidualnej niezbędne staje się rozważenie dwóch sytuacji prawnopodatkowych, które wystąpiły w obrębie jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. W części zadania polegającego na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie były w jakikolwiek sposób związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W kontekście przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w części zadania polegającego na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, nie został spełniony warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, bowiem nie wystąpił związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 5. W części zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu została przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego, organ odniósł się do regulacji ustawy o VAT- art. 8 ust. 1 i ust. 2, a także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U. WE L Nr 145, s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Organ wskazał, iż od 1 grudnia 2008r. w przepisach ustawy o VAT znalazła się regulacja odnosząca się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Organ uznał, iż wnioskodawca, w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz poszczególnych partnerów projektu w oparciu o zawarte porozumienie, działał w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. Nawiązany stosunek prawny między gminą a partnerami projektu jest stosunkiem cywilnoprawnym, powstaje bowiem na podstawie umowy, a nie na skutek np. przekazania przez wnioskodawcę (Gminę) swoich kompetencji innemu podmiotowi. W tym przypadku mamy do czynienia ze wspólnym realizowaniem przedsięwzięcia. W związku z faktem, iż partnerzy projektu zobowiązani byli do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy, mamy do czynienia z dostawą towarów oraz z odpłatnym świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu. Z uwagi na fakt, iż część inwestycji została wykonana na majątku partnerów (renowacja), którzy uczestniczyli w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (Gmina - lider projektu) przez dokonującego dostawy towaru (świadczącego usługę), wnioskodawca zobowiązany był przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu). Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dokonującego dostawy towaru lub przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Część przypadająca partnerom została im przekazana protokołem przekazania środka trwałego i stanowi ona ich majątek. Przekazanie produktów projektu nastąpiło proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnerów. Nabycie w ramach projektu towarów i usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu przy zastosowaniu tej samej stawki, co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towary lub usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi. Gmina występowała w charakterze zarówno otrzymującego towary i usługi, jak i sprzedającego towary i wyświadczającego usługi (na rzecz partnerów projektu). Z uwagi na fakt, iż poza czynnościami związanymi z renowacją zabytków przedmiotem projektu była również budowa infrastruktury turystycznej, i majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia (przekazanie środków trwałych) w częściach znajdujących się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd, a wnioskodawca otrzymał od partnerów środki finansowe będące źródłem finansowania wspólnej inwestycji, w sprawie nie może być również mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 6. Gmina N. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w jakim interpretacja uznaje stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. 7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji 8. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację indywidualną Gmina N. zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów materialnego prawa podatkowego: art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że czynności dokonane przez lidera projektu Gminę są świadczeniem usług; art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 grudnia 2008r. poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego sprzed obowiązywania tego przepisu; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie go do czynności nie objętych tym przepisem. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska w części dotyczącej renowacji zabytków i budowy infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu), w pozostałej części interpretację uznając za prawidłową. 9. Gmina wskazała, iż realizacja projektu od samego początku nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym i w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT brak jest w sprawie podstaw prawnych, by przyjąć, że spełnione zostały przesłanki do uznania Gminy za podatnika VAT. 10. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane dotąd stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że interpretacja narusza prawo materialne tj. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1), art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku partnerów i jednocześnie, że jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji. 12. Sąd I instancji rozważył charakter prawny porozumienia zawartego przez partnerów projektu w aspekcie porozumień jakie mogą być zawierane pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Umocowanie do zawarcia porozumienia wynikało z przepisu prawa powszechnie obowiązującego (art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 u.s.g.). Z treści umowy (porozumienia) wynikała wolna wola partnerów do przekazania Gminie N. zadań publicznych wraz z zapewnieniem środków finansowych (dotacji) do ich realizacji, zaś druga strona - dobrowolnie godziła się owe zadania przyjąć. Przedmiotem przekazania były "zadania" z zakresu zadań własnych gmino charakterze publicznym, co żadną miarą nie było równoznaczne z przekazaniem materialno-prawnych kompetencji do realizacji tychże zadań w oznaczonych formach prawnych. Przekazanie zadań miało znaczenie techniczno-prawne, inaczej mówiąc, organizacyjne (ustrojowe), powodowało ono jedynie przesunięcia zakresu działań w określonych dziedzinach. 13. W celu realizacji projektu partnerzy zawarli porozumienie międzygminne. Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (art. 74 ust. 1u.s.g.). Do zadań tych należą te realizowane w ramach przedmiotowego projektu, a określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 u.s.g.). Porozumienia, o których mowa w art. 74 ust. 1 u.s.g., nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. 14. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu zostanie przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy N. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę partnerom projektu, mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 15. Sąd I instancji nakazał Ministrowi Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]", uwzględniając zaprezentowane wyżej w tym przedmiocie stanowisko Sądu. Skarga kasacyjna 16. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s.1), art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że skoro czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatne świadczenie usług to Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu zostanie przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego, - art. 10 ust. 1 i art. 74 ust. 1 u.s.g. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy nie ma on w sprawie zastosowania. Nie ma bowiem możliwości, aby w drodze porozumienia, o którym mowa w art. 74 ust. 1 u.s.g., takie podmioty jak parafia czy zgromadzenie zakonne, powierzyły gminie do wykonania jakiegokolwiek zadania, a tym bardziej zadania publiczne, o których mowa w art. 7 u.s.g. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 17. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 18. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do uchylania zaskarżonego wyroku, pomimo że część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest uzasadniona. Została ona oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako P.p.s.a., czyli zarzucie naruszenia prawa materialnego, przy czym obok zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa podatkowego zarzucono również naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. 19. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.g. wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Z kolei art. 74 ust. 1 u.s.g. stanowi, że gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Zdaniem Sądu I instancji, zasadniczy problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozważanie charakteru prawnego porozumienia, jakie zostało zawarte przez partnerów projektu w aspekcie porozumień jakie mogą być zawierane pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym. Uznał, że umocowanie do zawarcia porozumienia wynikało z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, m.in. z art. 10 ust. 1 u.s.g. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on współdziałania jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa o samorządzie gminnym określa formy tego współdziałania. Formami współdziałania międzygminnego są związki i porozumienia komunalne, których organizacje i zasady działania określono w rozdziale 7 u.s.g. (art. 64-75) oraz stowarzyszenia gmin (art. 84 u.s.g.). Powyższe, ustawowo określone i uregulowane, administracyjne formy współdziałania międzygminnego nie wykluczają stosowania innych form współpracy komunalnej. Mogą one przybierać również formy właściwe prawu prywatnemu, np. międzygminnych spółek kapitałowych prawa handlowego (por. komentarz do art.10 ustawy o samorządzie gminnym, Jyż Gabriela, Pławecki Zbigniew, Szewc Andrzej Komentarz, ABC 2010, dostępny w systemie LEX). Artykuł 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 2 a i art. 74 ust. 1 u.s.g., dopuszczają jedynie możliwość zawierania porozumień międzygminnych w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gl 174/08, LEX nr 506795). Porozumienie komunalne stanowi jedną z form współdziałania gmin mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. W odróżnieniu od związku międzygminnego zadania te wykonuje nie inny, działający "zamiast" gmin podmiot, lecz jedna z gmin na rzecz pozostałych. Istotą porozumienia międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach (bądź gminie). Porozumienie międzygminne jest mniej złożoną niż związek międzygminny postacią współdziałania gmin, a regulacja ustawowa dotycząca tej instytucji jest bardzo skromna. Porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 u.s.g., nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego (por. wyrok NSA z 27 września 1994 r., sygn. akt I SA/Łd 1906/94, publ. ONSA 1995/4/161). Porozumienia te zawierane są przez gminy. Przepisy dopuszczają jedynie możliwość zawierania porozumień międzygminnych w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W rozpoznawanej sprawie porozumienie zawarły Gmina N.- strona wiodąca (lider projektu), Gmina B., Parafia N., Parafia B., Misjonarze [...] Stronami porozumienia nie były zatem jedynie gminy, ale także inne jednostki organizacyjne. Źródłem tak zawartego porozumienia, wbrew twierdzeniu Sadu I instancji, nie mogły być przepisy art. 10 ust. 1 i art. 74 u.s.g. Słuszne jest twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że podejmując decyzję o współdziałaniu Gminy N. z parafią i zgromadzeniem zakonnym, Rada Gminy w N. rozszerzyła krąg podmiotów, z którymi może zawierać porozumienia, określone w art. 74 ust. 1 u.s.g. Podmiotami tymi są gminy, a nie parafie, czy zgromadzenia zakonne. Z powyższych względów, stosunek prawny łączący gminę może być rozpatrywany jako stosunek cywilnoprawny łączący uczestników wspólnego przedsięwzięcia, w którym Gmina N. w części realizowanego zadania działała w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. Partnerzy zaangażowani w realizację projektu przekazywali "liderowi projektu" środki finansowe jako wkład własny. Po zakończeniu realizacji projektu nastąpiło przekazanie produktów poszczególnym partnerom, proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Zgodnie z zawartym porozumieniem majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia w części znajdującej się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd. 20. Powyższe ustalenia przesądzają o cywilnoprawnym charakterze zawartego porozumienia. Zasadne jest stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji, że pomimo, iż wnioskodawca (strona wiodąca projektu - lider), na mocy zawartego porozumienia, wykonywał cały projekt kompleksowo, to mamy do czynienia ze wspólnym realizowaniem przedsięwzięcia. Faktycznie inwestycję realizowali wszyscy partnerzy. Dla wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczne jest określenie, czy powstały w wyniku inwestycji majątek będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Przesłanką uprawniającą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, i zarazem kwalifikującą Gminę, jako podatnika podatku VAT mimo statusu organu władzy publicznej realizującego zadania nałożone odrębnymi przepisami (art. 15 ust. 6 in fine ustawy; § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – jest to, czy po zrealizowaniu przedsięwzięcia, wykonane zostaną czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację, po zakończeniu przedsięwzięcia: "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]", majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia w części znajdującej się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd. Wnioskodawca za korzystanie z efektów inwestycji nie pobierał żadnych opłat, nie osiągał żadnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybudowaną infrastrukturę turystyczną, odnowione zabytki, gmina udostępnienia nieodpłatnie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazać należy, że w przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo niezwłoczne Odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8). Na powyższe zwrócił uwagę Sąd I instancji. Chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skupił się na ustaleniu charakteru prawnego zawartego porozumienia, to stwierdził również, że: "Niezależnie od powyższego, trafne jest stanowisko skarżącego, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". Podstawową okolicznością, jaką powinien kierować się organ dokonując interpretacji powinno być ustalenie, czy zakupy towarów i usług dokonywane w ramach realizacji projektu służyć będą czynnościom opodatkowanym. Nie ma podstaw do różnicowania sytuacji gminy N. w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie, w jakim przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, od części dotyczącej renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu). 21. Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym w skardze kasacyjnej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 marca 2009 r., sygn.. akt I SA/Gd 792/08. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że: "Przesłanką uprawniającą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa"), bądź zwrotu podatku na zasadzie art. 87 ustawy – i zarazem kwalifikującą skarżącą jako podatnika podatku VAT mimo statusu organu władzy publicznej realizującego zadania nałożone odrębnymi przepisami (art. 15 ust. 6 in fine ustawy; § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – jest planowane przez obie gminy oddanie wybudowanej hali do używania na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu, dzierżawy lub podobnej, a więc wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Czynności tej skarżąca nie wykona jednak sama, lecz wspólnie z gminą Gdańsk,; obie gminy wystąpią tu w imieniu własnym jako współwłaściciele obiektu, obie też będą wystawiać faktury VAT (po 50% czynszu). W sytuacji, gdy jako nabywca opodatkowanych usług związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia występuje tylko skarżąca, fundamentalna dla podatku od towaru i usług zasada neutralności tego podatku w opisanym układzie stosunków prawnych może być respektowana jedynie poprzez tzw. refakturowanie połowy kosztów usług budowlanych przez skarżącą na gminę G. (jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt do używania). W przeciwnym razie nie byłoby możliwe odliczenie (bądź zwrot) całości podatku naliczonego przy nabywaniu usług budowlanych przez skarżącą, w sytuacji gdy faktycznym odbiorcą części tych usług jest inny podmiot (gmina G.). Jak już wspomniano, skarżąca występuje przy nabywaniu usług budowlanych w imieniu własnym, ale również – do połowy wartości realizowanego przedsięwzięcia – na rzecz gminy G. W przepisach polskiej ustawy sytuacja taka nie została wprost uregulowana, należy zatem odwołać się do istoty podatku od towarów i usług oraz do odnośnych regulacji wspólnotowych, mianowicie do art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; poprzednio art. 6 ust. 4 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. WE L 145 z 13.6.1977, s. 1 ze zm.), nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Kwoty otrzymywane przez skarżącą od gminy G. w ramach współfinansowania budowy hali podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie powinny być dokumentowane przez skarżącą fakturami VAT (tzw. refakturami). W stanie faktycznym powołanej sprawy, odmiennie od rozpoznawanej, porozumienie zawarły jedynie gminy. Przede wszystkim jednak, obiekt po wybudowaniu miał zostać oddany przez obie gminy do używania na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu, dzierżawy lub podobnej, a zatem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że kwoty otrzymywane przez gminę będącą liderem projektu od gminy będącej partnerem projektu, w ramach współfinansowania budowy hali, która zostanie oddana w najem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 22. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Brak Jest ustaleń faktycznych wskazujących na to, że partnerzy dokonywali nakładów, które miały służyć czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji, kwoty otrzymywane przez Gminę N. od partnerów projektu w ramach współfinansowania zadania "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół [...]" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile nie będą służyć czynnościom opodatkowanym. W związku z powyższym jako niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s.1), art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.