II FSK 88/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 382/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podejrzanego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 382/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2007 r. odmawiające dokonania zabezpieczenia na majątku podejrzanego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Prokurator Rejonowy w G. (zwany dalej Prokuratorem) działając na podstawie art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zwany dalej K.p.k., wydał w dniu 18 lipca 2007 r. postanowienie o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego W.M. grożących mu: kary grzywny oraz środka karnego w postaci przepadku korzyści osiągniętych z popełnienia przestępstwa przez zajęcie ruchomości w postaci samochodu osobowego oraz innego mienia ruchomego należącego do podejrzanego. Postanowienie to, Prokurator skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik US) z wnioskiem o wykonanie zabezpieczenia mienia, załączając do pisma ww. postanowienie z dnia 18 lipca 2007 r. wraz z nadaną przez Sąd Rejonowy klauzulą wykonalności. Powołując się na art. 195a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 1997 r. Nr 90, poz. 557 ze zm.), zwany dalej K.k.w. wniósł o zajęcie mienia ruchomego, wskazanego w treści postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. W związku ze złożonym wnioskiem, Naczelnik US powołując się na art. 156 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.) wystąpił do Prokuratora o uzupełnienie akt sprawy o zarządzenie zabezpieczenia, sporządzone według określonego wzoru, pod rygorem zwrotu akt i odmowy wykonania zabezpieczenia. Ponieważ Prokurator odmówił wydania zarządzenia zabezpieczenia o którym mowa w art. 156 § 2 u.p.e.a., Naczelnik US w G. postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r. wydanym na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a odmówił dokonania zabezpieczenia na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 18 lipca 2007 r. W uzasadnieniu podał, że wykonując zlecone przez Prokuratora zabezpieczenie, naczelnik US stosuje ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że dokonanie zabezpieczenia jest uzależnione od uprzedniego wydania przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155a u.p.e.a. Organ wskazał ponadto, że Prokurator w postanowieniu o zabezpieczeniu jako podstawę wykonania zabezpieczenia wskazał przepisy art. 291, 292 i 293 § 1 K.p.k., co zdaniem organu oznacza, że właściwym do zabezpieczenia jest komornik sądowy, działający w trybie art. 292 § 1 K.p.k. W konkluzji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest zarządzenia zabezpieczenia, więc postanowienie o zabezpieczeniu nie podlega wykonaniu, gdyż nie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki. Orzekając na skutek złożonego przez Prokuratora zażalenia, Dyrektor IS w Z., postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 155a u.p.e.a. organ dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia. W rozpatrywanej sprawie Prokurator (będący wierzycielem), mimo skierowanego do niego wezwania, nie przedłożył zarządzenia zabezpieczenia. Organ uznał więc, że brak wyżej wymienionego zarządzenia zabezpieczenia, uniemożliwia wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu. Skoro więc nie zostały spełnione ustawowe wymogi, o których mowa w art. 155a u.p.e.a., to zaistniały przesłanki z art. 157 § 1 u.p.e.a., obligujące Naczelnika US do wydania postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia. Poza twierdzeniem o konieczności wydania przez Prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, Dyrektor IS w Z. utrzymywał, że decydując się na dokonanie zabezpieczenia przez urząd skarbowy, Prokurator jest zobowiązany do stosowania wszystkich przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że oprócz przesłanego postanowienia zabezpieczenia, powinien dołączyć również zarządzenie zabezpieczenia. W konkluzji Dyrektor IS podniósł, że nie kwestionuje wskazania Prokuratora, iż na mocy art. 170 u.p.e.a., w odniesieniu do postanowień o zabezpieczeniu, mają zastosowanie przepisy ustaw szczególnych, dotyczące administracyjnego postępowania zabezpieczającego na podstawie m.in. orzeczenia prokuratora, jednak według organu, realizacja zabezpieczenia przez administracyjny organ egzekucyjny może mieć miejsce tylko wówczas, gdy z treści orzeczenia stanowiącego podstawę do wykonania zabezpieczenia jasno wynika, że podlega ono wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej oraz gdy spełnione zostaną przez wnioskodawcę wymogi określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Prokurator wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wywiódł zarzut naruszenia art. 155a § 1 u.p.e.a. przez bezzasadne jego zastosowanie. Uzasadniał, że z całokształtu przepisów dotyczących wykonania zabezpieczenia na podstawie postanowienia prokuratora, w szczególności z art. 156 § 1 pkt 1-9 u.p.e.a. wynika, że nie ma podstaw do żądanie wydania przez Prokuratora zarządzenia zabezpieczenia. Prokurator podniósł, że kwestia właściwości organu egzekucyjnego, jest raczej przesądzona, bowiem w świetle art. 195a K.k.w., w sytuacji, gdy egzekucji lub zabezpieczeniu ma podlegać zarówno grzywna jak też razem z nią zabezpieczenie ma zostać dokonane na poczet przepadku czy też nawiązki - prokurator ma możliwość wyboru organu egzekucyjnego jak i organu zabezpieczenia. Co do istoty sporu, Skarżący wywodził, że odmowa dokonania przez Naczelnika zabezpieczenia, z powodu niewydania przez Prokuratora zarządzenia zabezpieczenia o jakim mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. - jest nieuzasadniona. Wskazał, że nie ma innej prawnej możliwości dokonania zabezpieczenia niż na podstawie art. 292 § 2 K.p.k. Sposób dokonania zabezpieczenia nie ma jednak związku ze wskazaniem organu egzekucyjnego właściwego do wykonania zabezpieczenia. Prokurator przyznał, że wprawdzie co do zasady, właściwym organem do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu jest komornik sądowy, jednak wyjątki od tej zasady - przewidziane zostały w art. 27 K.k.w. i art. 195a § 1 K.k.w. Rozpoznając skargę WSA w Gorzowie Wlkp. uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS w Z. i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd przesądził o właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie wykonania postanowienia prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego. Wskazał na treść art. 195a § 1 K.k.w., który stanowi, że "Jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa". Przepis ten stanowi podstawę do dokonania przez uprawniony organ (prokuratora, sąd) wyboru organu właściwego do wykonania zabezpieczenia środków karnych i innych należności w postępowaniu karnym łącznie z zabezpieczeniem przepadku, a gdy takie zlecenie zostaje skierowane do naczelnika urzędu skarbowego, zostaje przesądzony tryb właściwy dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd potwierdził, że Prokurator miał prawo zlecić Naczelnikowi US w G. wykonanie przedmiotowego postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Ważąc argumentację, odnoszącą się do zarządzenia zabezpieczenia, Sąd uznał, że Prokurator przekazując urzędowi skarbowemu do wykonania wydane na podstawie art. 293 § 1 K..p.k. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, zaopatrzone przez sąd powszechny w klauzulę wykonalności, nie był zobowiązany do wydania, określonego w art. 155a § 1 u.p.e.a. zarządzenia zabezpieczenia, którego forma i treść odpowiadałaby wymogom z art. 156 tej ustawy. W tej sytuacji Sąd uznał, że bezpodstawna była odmowa wykonania zabezpieczenia orzeczonego przez Prokuratora, przez co został naruszony przepis art. 157 § 1 u.p.e.a. Niezasadne było też zakwestionowanie, w szczególności przez organ odwoławczy, właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego w przedmiocie wykonania, wydanego przez Prokuratora na podstawie art. 291, 292 i 293 § 1 K.p.k. postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, co stanowiło z kolei naruszenie art. 195a K.k.w. Stwierdzone powyżej naruszenie przepisów postępowania, w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej P.p.s.a. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżone postanowienie, dodatkowo uznając, że zgodnie z art. 135 P.p.s.a. dla końcowego załatwienia sprawy zachodziła też potrzeba uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zarzucając wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że organ orzekając w tej sprawie, naruszył przepis art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez odmowę dokonania zabezpieczenia orzeczonego przez Prokuratora; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. polegające na przyjęciu, że organ orzekając w tej sprawie naruszył przepisy art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 K.p.k., co w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisu art. 195a K.k.w., poprzez zakwestionowanie przez Stronę przeciwną właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego; 3) art. 145 § 1pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że orzekający w tej sprawie organ naruszył przepis art. 293 § 1 K.p.k. w związku z art. 157 §1 i art. 156 u.p.e.a., poprzez żądanie od Prokuratora wydania zarządzenia zabezpieczenia, którego forma i treść odpowiadałaby wymogom art. 156 u.p.e.a., w przypadku przekazania przez Prokuratora administracyjnemu organowi egzekucyjnemu do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym zaopatrzonego przez sąd powszechny w klauzulę wykonalności. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 i art. 188 P.p.s.a. - Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdzić należy, że jej podstawę stanowią wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Istotę sporu stanowiła odpowiedź na pytanie, czy Prokurator, występując do urzędu skarbowego o dokonanie zabezpieczenia majątkowego na podstawie wydanego przez siebie i opatrzonego przez sąd klauzulą wykonalności postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, zobowiązany był ponadto do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a. Wokół tego zagadnienia koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się zarówno do odmowy dokonania zabezpieczenia z uwagi na brak zarządzenia zabezpieczenia (zarzut 3) jak i zarzuty kwestionujące właściwość organów i tryb egzekucji administracyjnej jako właściwy w spornej tu sprawie (zarzuty 1 i 2). Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią przepisu art. 155a § 1 u.p.e.a. i uznał przytoczoną w tym zakresie argumentację za trafną. Nie podzielił tym samym wyrażanego przez orzekające w sprawie organy i autora skargi kasacyjnej poglądu, że decydując się na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Prokurator - poza wydaniem postanowienia zabezpieczenia, zaopatrzonego w sądową klauzulę wykonalności, ma jeszcze obowiązek wystawić zarządzenie zabezpieczenia o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Instytucja zabezpieczenia majątkowego, niezależnie od tego, czy znajduje swoje źródło w unormowaniach prawa karnego, czy administracyjnego, zawsze związana jest z tym postępowaniem i służy zagwarantowaniu wykonania nałożonego na określony podmiot obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Na gruncie postępowania karnego - w przypadku popełnienia przestępstwa zagrożonego karą grzywny, przepadku, nawiązki lub świadczenia pieniężnego - może z urzędu nastąpić zabezpieczenie wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego (art. 291 § 1 K.p.k.), a postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia wydaje sąd lub prokurator, określając w nim zakres i sposób zabezpieczenia (art. 293 § 1 K.p.k.). Zabezpieczenie z urzędu oznacza, że ocena okoliczności przemawiających za zastosowaniem tej instytucji na etapie postępowania przygotowawczego należy wyłącznie do prokuratora. Ponieważ zabezpieczenie majątkowe wkracza w sferę praw obywatelskich, ogranicza ono bowiem prawa majątkowe oskarżonego lub innych osób, w których dyspozycji znajduje się mienie objęte zabezpieczeniem, na postanowienie o zabezpieczeniu przysługuje zażalenie do właściwego sądu rejonowego, co jest gwarancją ochrony praw osoby, przeciwko której skierowane jest zabezpieczenie (art. 293 § 2 K.p.k.). Prawomocne postanowienie podlega wykonaniu i co do zasady realizowane jest przez sądowe organy egzekucyjne. Przepisem art. 195a § 1 Kodeksu karnego wykonawczego (K.k.w.) przewidziano odstępstwo od tej zasady, umożliwiając prokuratorowi zlecenie wykonania w całości postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia organowi wskazanemu w art. 187 K.k.w. tj. właściwemu urzędowi skarbowemu. W kontrolowanej sprawie, celowość zastosowania zabezpieczenia majątkowego pojawiła się w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa zagrożonego karą grzywny i przepadkiem równowartości korzyści osiągniętych z przestępstwa w określonej kwocie. Ponieważ sprawa znajdowała się na etapie postępowania przygotowawczego, wydanie postanowienia o zabezpieczeniu należało do prokuratora zgodnie z art. 293 § 1 K.p.k. Podkreślić należy, że każde wydane przez prokuratora postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, aby mogło zostać wykonane, stosownie do § 169 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 sierpnia 2007 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (Dz. U. Nr 169, poz. 1189 - obowiązującego do 31 marca 2010 r.), podlega opatrzeniu przez właściwy sąd powszechny klauzulą wykonalności i dzieje się tak niezależnie od tego, czy wykonanie zabezpieczenia poddane zostanie sądowemu, czy administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Innymi słowy, prokurator po wydaniu przez siebie postanowienia zabezpieczenia, przed zadecydowaniem o trybie egzekwowania zabezpieczenia, obowiązany jest uzyskać od sądu klauzulę wykonalności. Uzyskanie dla wydanego orzeczenia sądowej klauzuli wykonalności stwarza dla wszystkich urzędów oraz osób, których może tytuł wykonawczy dotyczyć, obowiązek jego respektowania. Powracając do unormowania zawartego w art. 195a §1 K.k.w. i wynikającego z niego prawa prokuratora - zlecenia wykonania urzędowi skarbowemu wydanego postanowienia o zabezpieczeniu, stwierdzić należy, że organ ten jako adresat zlecenia - wykonania opatrzonego klauzulą wykonalności postanowienia prokuratora, zobowiązany jest wykonać przekazane zlecenie. Określone w art. 195a § 1 K.k.w. prawo prokuratora i odpowiadający temu prawu obowiązek administracyjnego organu egzekucyjnego - wykonania zlecenia, znajduje swoje rozwinięcie w ww. przepisie § 169 ust. 3 ww. rozporządzenia MS z 27.08.2007 r. (obecnie w § 214 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury [Dz. U. Nr 49, poz. 296]), który powtarzając za art. 195a § 1 K.k.w., że postanowienie ma być przesłane organowi egzekucyjnemu do wykonania, stwarza dodatkowo dla prokuratora podstawę do wskazania, na jakim mieniu podejrzanego ma to zabezpieczenie nastąpić. Wskazane wyżej przepisy, regulując zasady ustanowienia przez prokuratora zabezpieczenia majątkowego, wiążą oczywiście nie tylko organ, którego postępowania dotyczą, ale mając oparcie w ustawie i rozporządzeniu - a więc w konstytucyjnych źródłach prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, muszą być powszechnie przestrzegane i stosowane zgodnie z wolą prawodawcy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to, że określona dla prokuratora procedura ustanowienia zabezpieczenia majątkowego, jako gwarancja wykonania wyroku i podstawa dokonania tego zabezpieczenia, którą stanowi tytuł wykonawczy (postanowienie prokuratora z sądową klauzulą wykonalności), obowiązuje nie tylko sądowy ale również administracyjny organ egzekucyjny w określonych w przepisach przypadkach. W świetle powyższego, należało uznać za trafną, wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą, art. 195a K.k.w. stanowi podstawę do dokonania przez uprawniony organ (prokuratora, sąd) wyboru organu właściwego do wykonania zabezpieczenia środków karnych i innych należności w postępowaniu karnym, łącznie z zabezpieczeniem przepadku, a gdy takie zlecenie zostaje skierowane do naczelnika urzędu skarbowego, zostaje przesądzony tryb właściwy dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Przekazane do wykonania urzędowi skarbowemu postanowienie o zabezpieczeniu prowadzone jest dalej przez ten organ na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zależności od tego, czy: 1) zabezpieczenie obejmuje zarówno przepadek oraz inne orzeczone nim obowiązki (grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę); czy też 2) zabezpieczenie obejmuje tylko sam przepadek - podstawę przekazania zabezpieczenia do wykonania administracyjnemu organowi egzekucyjnemu stanowi odpowiednio: art. 195a § 1 K.k.w. (w pierwszym przypadku) lub art. 2 § 2 w związku z art. 2 § 1pkt 5 u.p.e.a. (w drugim przypadku). Stanowisko to, prezentowane już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych, znalazło potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 6/09, którego tezy brzmią: teza1: "Przepisy art. 195a § 1 K.k.w. może stanowić podstawę zlecenia wykonania zabezpieczenia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu tylko wówczas, jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz inne wymienione w nim obowiązki", zaś teza 2: "Zabezpieczenie grożącego środka karnego przepadku, według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, administracyjny organ egzekucyjny przeprowadza na podstawie art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 K.k.w." (Lex: nr 30104). Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji - nie podziela prezentowanego przez organy stanowiska, że fakt przekazania postanowienia o zabezpieczeniu na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego, implikuje obowiązek stosowania przez organ egzekucyjny wszystkich przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Przemawiają za tym następujące względy. Wskazany przepis art. 2 § 2 u.p.e.a. przyjął, że wszystkie wymienione w § 1 należności podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV tej ustawy, jednakże w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 170 u.p.e.a. w odniesieniu do postanowień o zabezpieczeniu, zastosowanie znajdują przepisy szczególne, a więc Kodeks postępowania karnego, Kodeks karny wykonawczy, ustawa o Prokuraturze (wraz z wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi). Zabezpieczenie ewentualnych kar i roszczeń wskazanych przez sąd lub prokuratora następuje na podstawie obowiązujących w tej kwestii przepisów - w pierwszym rzędzie na podstawie art. 293 K.p.k., art. 195a § 1 K.k.w. oraz § 169 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, w oparciu o opatrzone klauzulą wykonalności postanowienie o zabezpieczeniu i wydane przez prokuratora zlecenie wykonania tego postanowienia. Przepis art. 155a § 1 u.p.e.a. pełni w stosunku do wymienionych wyżej unormowań rolę wtórną, a należy go interpretować w ten sposób, że wystawione przez prokuratora zlecenie wykonania (opatrzonego przez sąd klauzulą wykonalności) postanowienia, ma walor kompletnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia, zaś stawianie przez administracyjny organ egzekucyjny dodatkowego warunku wystawienia przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia nie znajduje uzasadnienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby w istocie do prawa urzędu skarbowego nierespektowania nadesłanego przez prokuratora tytułu wykonawczego i uprawnienia do ponownej oceny okoliczności uzasadniających zabezpieczenie, które mogły już być przedmiotem badania w wyniku złożonego przez zobowiązanego zażalenia. Podkreślić zatem należy, że podstawę prawną przekazania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym do egzekucji administracyjnej, stanowi przepis szczególny, jakim jest art. 195a K.k.w., zaś kwestię dokonania zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym - regulują przepisy Kodeksu postępowania karnego (art. 291-293 K.p.k.). Jak zatem trafnie zauważył Sąd I instancji - w tym postępowaniu, Naczelnik US nie dokonuje zabezpieczenia, a jedynie realizuje już orzeczone przez Prokuratora i opatrzone nadaną przez sąd klauzulą wykonalności postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu. Nie może zatem żądać wydania przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, stanowiącego w myśl art. 155a § 1 u.p.e.a. podstawę dokonania samego zabezpieczenia, ale już nie podstawę wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, zleconego przez prokuratora. Konkludując powyższe rozważania, odnoszące się do zarządzenia zabezpieczenia, należy zaakceptować przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, że opatrzone klauzulą wykonalności postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, które w swej warstwie treściowej odpowiada przepisom art.156 u.p.e.a. podlega wykonaniu przez organ egzekucji administracyjnej bez prawa tego organu żądania od prokuratora wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. ( podobnie w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2009 sygn. akt II FSK 833/08; z dnia 11 marca 2009 r. stgn. akt 1798/07; z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 304/07; z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt II GSK 1055/08; z dnia 7 sierpnia 2008 sygn. akt I OSK 1140/07 ). Sąd pierwszej instancji przyjął zatem trafny pogląd, że bezpodstawna była odmowa wykonania zabezpieczenia orzeczonego przez Prokuratora, przez co został naruszony przepis art. 157 § 1 u.p.e.a. Niezasadne było też zakwestionowanie właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego do wykonania wydanego przez Prokuratora (na podstawie art. 291-293 K.p.k.) postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, co z kolei stanowiło naruszenie art. 195a K.k.w. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. trafnie też przyjął, że stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania przez administracyjne organy egzekucyjne, miały istotny wpływ na wynik sprawy - co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Orzekający w sprawie Sąd I instancji - kontrolując legalność działań administracji publicznej - zasadnie też uznał, że dla końcowego załatwienia sprawy, konieczne jest też uchylenie na podstawie art. 135 P.p.s.a. postanowienia organu I instancji. Sąd kasacyjny w pełni podziela zarówno kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez Sąd I instancji, jak i uzasadniającą jego stanowisko argumentację. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - za w pełni bezpodstawne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej - co przesądziło o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.