I SA/Po 286/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont Spółka "A" złożyła w dniu 25 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym P.-J. deklarację VAT-7 za marzec 2005 r., w której wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości [...], podatek należny w wysokości [...] z tytułu dostawy towarów oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Spółka "A" złożyła też zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług w dniu 25 stycznia 2005 r. Za styczeń i luty 2005 r. nie deklarowała zakupów i sprzedaży .W dniu dwudziestym piątym po dniu złożenia rozliczenia Urząd Skarbowy zwrócił Spółce "A " VAT w kwocie wynikającej z deklaracji. Powyższe fakty są bezsporne. Urząd Skarbowy P-J wystąpił jednocześnie do właściwych organów podatkowych w celu sprawdzenia transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez Spółkę "A". Sprawdzono jedyną transakcję, którą była sprzedaż 4 grzejników, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 29 marca 2005 r. opiewającą na kwotę [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...]. Organy skarbowe ustaliły, że z faktury wynikało, iż sprzedaży dokonano firmie "B" s.c. z siedzibą w K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w K. wykazały, że "B" nie odnotował żadnej transakcji zakupu od skarżącej Spółki w marcu 2005 r., a przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki "B" K. M. nie potwierdził zakupu grzejników od skarżącej Spółki. Ponieważ z dokumentacji skarżącej Spółki wynikało, że dostawcą grzejników dla skarżącej miała być Spółka z o.o. "C" organy podatkowe ustaliły, że Spółka "C" nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności do końca 2004 r., oraz, że do dnia kontroli skarbowej (12 sierpnia 2005 r.) aktualny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie był znany organom podatkowym, a firma "C" nie dokonała aktualizacji danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności, w rejestrze sądowym nie odnotowano żadnych zmian. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r., Spółka "C" nie wykazała żadnej sprzedaży. Wskutek wezwań kierowanych na adres Prezesa Zarządu "C", a zarazem jedynego jej udziałowca A. K uzyskano jego oświadczenie z 22 maja 2006 r., w którym potwierdził sprzedaż w marcu 2005 r. skarżącej Spółce wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 14 marca 2005 r. Organy podatkowe ustaliły również, że "C" nie dokonała korekty deklaracji podatkowej za marzec 2005 r. Kserokopię korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r., Spółka "C" złożyła 16 listopada 2006 r., a więc już po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie przez organ I instancji. W postępowaniu przed Urzędem Skarbowym przesłuchano w charakterze świadków – K.M. - Prezesa Zarządu Spółki "B" oraz powołanych przez stronę skarżącą M. M. i A. K.. K. M. zaprzeczył, by jego firma kupiła od strony skarżącej grzejniki figurujące w fakturze VAT. Stwierdził, że sam posiada swoje źródła zakupu urządzeń grzewczych i nie korzysta z usług pośredników. Zeznał również, że typy grzejników wskazane w fakturze nie są mu znane. Nie zna również wystawcy faktury. Świadkowie powołani przez skarżącą Spółkę – M. M. i A. K. zeznali, że byli jedynymi świadkami transakcji .A. K. nie miała wiedzy na temat umów o świadczeniu usług budowlanych przed majem 2005 r. Zeznała, że była obecna przy sprzedaży grzejników przez skarżącą Spółkę, Spółce "B". W rozmowie oprócz niej uczestniczyli R.L.(Prezes skarżącej Spółki), K. M. (Prezes "B") i M. M. (Prezes Spółdzielni "D" w B.). Rozmowa toczyła się w siedzibie Spółdzielni Mieszkaniowej "D" w B., a "B" był wykonawcą prac budowlano-montażowych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "D". Prezes skarżącej Spółki był jednocześnie członkiem rady nadzorczej Spółdzielni mieszkaniowej "D". A. K. zeznała, że nie wie, kiedy nastąpił odbiór towaru, ale to ona wypisywała fakturę VAT i dowód KP na polecenie prezesa M. M.. Fakturę podpisał prezes skarżącej Spółki R. L.. A. K. nie potrafiła wyjaśnić braku podpisu na fakturze odbiorcy towaru – K. M.. Według świadka zapłata nastąpiła w jej obecności gotówką do jej rąk. Pieniądze te przekazała Prezesowi skarżącej Spółki. M. M., prezes Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "D" w B. zeznał, że firma "B" w marcu 2005 r. była generalnym wykonawcą osiedla. W wyniku konfliktu wynikającego z opóźnień w wykonywaniu robót "B" został usunięty z placu budowy. M. M. potwierdził zeznania A. K.. Jego zdaniem sporna sprzedaż była zdarzeniem incydentalnym, wynikającym z potrzeby chwili, a skarżąca Spółka nie była żadnym dostawcą ani grzejników, ani żadnych innych materiałów. Organy skarbowe ustaliły ponadto, że zarówno faktura wystawiona na rzecz firmy "B" jak i dowód zapłaty wystawione są odręcznie i zawierają podpis i pieczątkę firmową jedynie po stronie sprzedawcy, nie zawierają natomiast podpisu i pieczątki nabywcy. Przedmiotem działalności firmy "A " (jak wynika z KRS) nie jest działalność handlowa a zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości i zarządzanie nieruchomościami. W oświadczeniach notarialnych przedłożonych przez Stronę jako dowód w sprawie mających potwierdzić dokonanie przedmiotowej transakcji sprzedaży notariusz potwierdził jedynie autentyczność podpisów osób składających oświadczenia, a nie ich treść. Oceniając powyższy materiał dowodowy organy skarbowe uznały, że w istocie wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Skutkuje to brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 14 marca 2005 r. wystawionej rzekomo przez Spółkę "C". Wskazano również na to, że strona skarżąca nie dokonywała wcześniej żadnych transakcji ze Spółką "C". Nie miała żadnej możliwości zapoznania się z asortymentem towarów oferowanych przez tą firmę. Skoro więc skarżąca Spółka nie nabyła spornych grzejników, to według organów skarbowych nie mogła ich sprzedać Spółce "B". Wykazując w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości przy jednoczesnym braku sprzedaży opodatkowanej w tym okresie - zawyżyła kwotę do zwrotu o [...]. Zgodnie z przepisami art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Powyższe przepisy uzasadniają ustalenie przez organ I instancji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka wykazała podatek należny w fakturze VAT z 29 marca 2005 r. nr [...], tym samym - mimo tego, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży - jest obowiązany do zapłaty podatku w niej wykazanego. 3 Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. decyzją z dnia [...] października 2006 r., określił za marzec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...], a Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia[...] litego 2007 r. utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2007r., "A " Spółka z o.o. w P. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżąca Spółka wniosła o: -przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową Poznań - Grunwald o sygn. akt [...], na okoliczność potwierdzenia istnienia transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży grzejników przez skarżącą, przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. o ustalenie stosunku sprzedaży pomiędzy skarżącą a K. M. o sygn. akt [...], na okoliczność jak w pkt 3 skargi wezwanie na rozprawę i przesłuchanie w charakterze świadków M. M., A. K. i K. M. w celu przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji zeznań w/w świadków wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozpoznania niniejszej skargi ewentualnie do czasu prawomocnego rozpoznania postępowania wskazanego w pkt 2 bądź w pkt 1, ewentualnie do czasu rozpoznania sprawy zawisłej przed Europejskim Trybunatem Sprawiedliwości z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt C-186/06, -ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania sprawy zawisłej przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi w sprawie o sygn. akt C-186/06. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie wyrażonej w treści art.121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, 2. naruszenie wyrażonej w treści art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, 3. naruszenie treści przepisu art.180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu o uzupełniające przesłuchanie świadków w formie konfrontacji, 4. naruszenie treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, 5. naruszenie treści przepisu art.189.1 kpc, poprzez jego niezastosowanie, a przez to: 6. naruszenie treści przepisu art.86 ust.2 i ust. 19, art.99 ust. 12 i art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie, 7. naruszenie treści przepisu art.92 ust.1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, pomimo jego uchylenia z dniem 01 czerwca 2005 r., 8. naruszenie treści przepisu § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, pomimo jego uchylenia z dniem 01 czerwca 2005 r. Według skarżącej Spółki przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są okoliczności faktyczne, a nie wątpliwości prawne. Spór ten sprowadza się w istocie do tego, czy skarżąca zakupiła a następnie sprzedała w miesiącu marcu 2005 r. 4 sztuki grzejników, a nadto do tego, czy organy podatkowe uczyniły wszystko co niezbędne dla wyjaśnienia spornego stanu faktycznego. Zarówno organ I jak i II instancji błędnie przyjęły, iż skarżąca nie wykazała, aby w miesiącu marcu 2005r. dokonała transakcji nabycia i sprzedaży 4 sztuk grzejników. Obydwa organy podatkowe przy ocenie faktycznej zaistniałych zdarzeń, dały wiarę wyłącznie jednemu świadkowi, tj. K. M., jednocześnie odmawiając takiej wiary innym świadkom i dokumentom przedstawionym w toku postępowania przez skarżącą i tych świadków, pomimo tego, że zeznania świadka K. M. odnosiły się do zdarzeń późniejszych niż część dokumentów i oświadczeń. W szczególności skarżąca podnosi, że organ I instancji zakwestionował fakt nabycia spornych grzejników przez skarżącą w ten sposób, iż stwierdził brak ujęcia tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r. przez Spółkę "C". Kiedy zaś w postępowaniu odwoławczym skarżąca Spółka przedstawiła korektę tej deklaracji sporządzoną przez tego podatnika za ten miesiąc, gdzie sprzedaż ta była wykazana, organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, argumentując tym razem, że podatnik ten nie uiścił należności wynikającej z powyższej korekty. Za wersją przedstawioną przez skarżącą przemawiają zeznania trzech osób i treść czterech dokumentów, natomiast za wersją przyjętą przez organy podatkowe wyłącznie zeznania jednej osoby, skonfliktowanej zresztą w sposób bardzo ostry z firmą z którą kiedyś związany był prezes Zarządu skarżącej Spółki. Nie do przyjęcia jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Z całą pewnością nie jest ono do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów podatkowych jak też z zasadą prawdy materialnej. Bez znaczenia jest bowiem dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego sporu, czy dla prawidłowego udokumentowania sprzedaży po stronie skarżącej Spółki niezbędne jest wykazanie tej sprzedaży po stronie świadka K. M.. Skarżąca Spółka nie może przecież odpowiadać za stan i sposób prowadzenia urządzeń księgowych tego świadka. Przyjęty bowiem przez świadka K. M. sposób księgowania i dokumentowania swoich operacji gospodarczych, nie daje skarżącej możliwości wglądu do tej dokumentacji. Z tego też powodu obciążanie skarżącej negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie miał on żadnego wpływu stanowi, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie zasad wyrażonych wart. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w treści przepisów art.180 i 187 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniał spór co do faktów, a nie co do ich oceny, to obowiązkiem organów podatkowych jest uczynić wszystko, aby spór ten wyeliminować. Temu właśnie celowi służył złożony wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami wskazanymi przez skarżącą a świadkiem K. M.. Zasada swobody w ocenie dowodów nie może oznaczać dowolności w ich ocenie, a za dowolną należy uznać ocenę mocy jednego zaledwie dowodu przy przedstawieniu przez skarżącą szeregu przeciwdowodów, całkowicie temu dowodowi zaprzeczającym. Skarżąca wskazuje nadto, iż organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania przeciwstawnych dowodów, których nie da się zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Taką możliwość daje im wytoczenie na podstawie art. 189.1 kpc powództwa o ustalenie. Skarżąca złożyła wniosek do organu II instancji o wytoczenie takiego powództwa we własnym zakresie przez ten organ bądź o zobowiązanie organu I instancji do jego wytoczenia, jednakże wniosek ten organ pominął. W związku z powyższym, licząc się z takim stanowiskiem, skarżąca takie powództwo wytoczyła we własnym zakresie. W chwili obecnej postępowanie w sprawie o ustalenie stosunku sprzedaży toczy się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygnaturą akt [...]. Naturalną konsekwencją wskazanych wyżej uchybień proceduralnych stało się błędne, zdaniem skarżącej, zastosowanie przepisów prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powyższe zastosowane zostały bowiem w błędnie ustalonym stanie faktycznym, co przy uwzględnieniu zarzutów uchybień proceduralnych, uczyni ich zastosowanie bezprzedmiotowymi. Pomimo togo skarżąca wskazuje, iż przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT organy podatkowe zastosowały w sprzeczności z art.27 VI Dyrektywy UE. Sankcja określona w cyt. przepisie ustawy o VAT jest, zdaniem skarżącej, środkiem specjalnym określonym w Dyrektywie, ale Polska nie postarała się o możliwość jego stosowania, gdyż nie zgłosiła Komisji Europejskiej celów, dla jakich ma być stosowana. Powyższe oznacza, że przepis ten jest niezharmonizowany z przepisami unijnymi, które mają przecież prymat nad prawem krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008r w sprawie ISA/Po 856/07 oddalił skargę. Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r w sprawie I FSK 2084/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu., Naczelny Sad Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w ramach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. cl i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Obecny skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazuje przede wszystkim na brzmienie art. 190 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa) według którego, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa jest wiążąca dla Sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno jest w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcja sprzedaży grzejników firmie "A" nie mogła mieć rzeczywiście miejsca. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poprzednio orzekający w tej sprawie, przyjęły, że "C" nie sprzedał tychże grzejników skarżącej Spółce, gdyż nie prowadził pod wskazanym adresem działalności i do dnia kontroli nie dokonał aktualizacji danych, zaś w deklaracji za marzec 2005 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Mając to na uwadze wskazać należy, że bezsporne w sprawie jest jedynie, że Spółka "C" zmieniała siedzibę, zaś kontakt z prezesem zarządu tej Spółki był ograniczony (k. 142 akt administracyjnych). Jednakże Spółka ta składała deklaracje podatkowe od października 2003 r., również w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż grzejników. Sprzedaż tychże grzejników, choć początkowo niezaewidencjonowana, ostatecznie została wykazana w korekcie deklaracji. W aktach administracyjnych można również odnaleźć oświadczenie Prezesa Zarządu spółki "C" A. K. potwierdzającego sprzedaż grzejników skarżącej Spółce (k. 144 akt administracyjnych). Zmiana adresu Spółki i brak aktualizacji danych nie musiała koniecznie oznaczać, że sprzedaż grzejników skarżącej Spółce nie nastąpiła. Co się zaś tyczy sprzedaży przez skarżącą Spółkę tych grzejników firmie "B". Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu kwestii związanej z dostawą grzejników tej firmie. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca Spółka posiadała zakupiony towar po terminie jego sprzedaży. Z notatki służbowej pracownika organu (k. 94 akt administracyjnych) wynika, że pełnomocnik skarżącej Spółki J. S. zaznaczył, że przedmiotowe grzejniki sprzedane firmie "B" s.c. znajdowały się w dniu 26 października 2005r. nadal na terenie budowanego przez tę Spółkę osiedla mieszkaniowego. Co prawda w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], stwierdzono, że pomiędzy skarżącą Spółką a "B" została zawarta w dniu 29 czerwca 2005 r. w B. umowa sprzedaży 4 sztuk grzejników ....,wersja DEMO, jednakże wyrok ten nie przesądził, że sprzedany towar został faktycznie wydany. Tymczasem w aktach sprawy poza ww. notatką służbową znajdują się inne informacje, na podstawie których nie można ustalić, czy towar ten został ostatecznie wydany spółce "B". W swoim zeznaniu świadek A. K. (k. 111 akt administracyjnych) oświadczyła, że "nie wiem, gdzie i kiedy nastąpił odbiór towaru", "nie wiem czy spółka "B" zamontowała zakupione grzejniki w budowanym obiekcie, nie potrafię wskazać miejsca ich instalacji". Świadek M.M. zeznał (k. 110 akt administracyjnych), że "nie wiem co stało się z tymi grzejnikami". Z zeznań K. M. (k. 120 akt administracyjnych) wynika natomiast, że w magazynach przetrzymywał wszelkiego rodzaju materiały budowlane, ale grzejników tam nie było. Ponadto wskazał, że "...skoro nie potrafię określić miejsca i daty przekazania towaru, tj. 4 szt. grzejników potwierdza, że transakcja nie miała nigdy miejsca. Również mój kierownik budowy, który był obecny na budowie bloków codziennie, nie przekazał mi faktu otrzymania bądź przekazania 4 sztuk grzejników.". Rodzi się zatem zasadnicze pytanie, czy będące w posiadaniu skarżącej Spółki 4 sztuki grzejników zostały w ogóle wydane firmie " B"? Odpowiedź na powyższe pytanie, ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Samo zawarcie umowy sprzedaży 4 grzejników (a więc rzeczy oznaczonych co do gatunku) bez faktycznego ich wydania nie mogło stanowić dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jednoznacznych dowodów w tym zakresie w zgromadzonym materiale dowodowym, Stąd też organ podatkowy ponownie analizując przedmiotową sprawę winien skupić się właśnie na tym aspekcie, gdyż kwestia wydania towaru ma bezpośredni wpływ na ocenę prawnopodatkową zawartej pomiędzy skarżącą Spółką, a "B" w dniu 29 czerwca 2005 r. w B. umowy sprzedaży grzejników. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien też zgodnie z art. 180 o.p. przeprowadzić zawnioskowane przez stronę dowody w tym z wyroków, które zapadły w sądach powszechnych dotyczące sprzedaży spornych grzejników ( o ile są prawomocne). W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym stopniu nie przesądza o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za sporny okres. Natomiast za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dopuszczalne było określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż przepis ten jako niezgodny z art. 33 Szóstej Dyrektywy. Należy bowiem przypomnieć, że w dniu 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-502/07, stwierdził, że: Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy takie, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z orzeczenia tego wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Skoro dodatkowe zobowiązanie określone 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru czy usługi, a jest w istocie sankcją administracyjną, której nie sprzeciwiają się, jak wynika z orzeczenia prejudycjalnego, przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt.l lit. c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. M. Jaśniewicz K. Wolna-Kubicka W. Zygmont