II FSK 1841/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 231/10 w sprawie ze skargi I. K. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1841/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 231/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę I. Sp. z o.o., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 stycznia 2010 roku w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 31 listopada 2009 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w S. o zwrot odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że wnioskiem z dnia 6 października 2009 r. spółka "I." wystąpiła o zwrot odsetek w kwocie 25.187,00 zł od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. uznając, że odsetki zostały nieprawidłowo obliczone przez organ podatkowy I instancji ze względu na przyjęcie niewłaściwej daty początkowej ich obliczenia. Wójt Gminy K. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku o zwrot odsetek, wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że dokonano już zwrotu oprocentowania nadpłaty w prawidłowej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w zaskarżonej do Sądu decyzji, utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy K. wskazało, iż we wniosku z dnia 6 października 2009 r. spółka domagała się zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości. Żądanie zwrotu odsetek zakreśliło granice rozpoznania sprawy i żądanie to wiąże organ odwoławczy. Wprawdzie w odwołaniu spółka wniosła już o określenie wysokości odsetek od nadpłaty, jednakże tak sformułowany wniosek, w ocenie organu odwoławczego, nie może być rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym, gdyż zmiana żądania dopuszczalna jest do czasu wydania decyzji przez organ I instancji (art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, Kolegium nie podejmowało w tym zakresie żadnych rozstrzygnięć, gdyż Spółka nie wniosła o zmianę zakresu postępowania, a z uzasadnienia odwołania wynika, że żądanie zwrotu odsetek uznaje za tożsame z żądaniem określenia ich wysokości. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że postępowanie w sprawie należało umorzyć, stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, w tym decyzji umarzającej postępowanie, które kończy w inny sposób postępowanie niż przez rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie umarza się, gdy stało się ono z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe, co wynika z art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium, w sprawie nie było podstawy prawnej do rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu odsetek. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem podstawy do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Powołany we wniosku przez spółkę art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę oprocentowania nadpłaty, zgodnie zaś z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet określonych w tym przepisie zobowiązań i w tej kwestii organ podatkowy wydaje postanowienie na podstawie art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej. W razie braku takich zobowiązań, organ podatkowy jest zobligowany do zwrotu nadpłaty i oprocentowania z urzędu podatnikowi, w tej sytuacji organ podatkowy nie wydaje postanowienia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że w sprawie ma znaczenie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania, może zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie w stanie faktycznym, gdy strona wystąpiła do organu I instancji z żądaniem zwrotu odsetek od wypłaconej jej już nadpłaty wraz z wypłaconym też oprocentowaniem na podstawie ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 maja 2004 r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 88.851,10 zł oraz na podstawie ostatecznego postanowienia Wójta Gminy K. z dnia 1 sierpnia 2006 r. Nr [...] rozstrzygającego o zwrocie nadpłaty za 2002 r. w kwocie 88.851,10 zł oraz oprocentowania w wysokości 33.208,00 zł. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał za uzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie, w sytuacji gdy o zwrocie oprocentowania nie można orzec ani w formie decyzji, ani w formie postanowienia. Prawidłowo także organy obu instancji uznały, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa jest w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to sytuacja gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazana przez organ odwoławczy przyczyna bezprzedmiotowości ma charakter prawny, który polega na tym, że o wysokości nadpłaty i o wysokości oprocentowania tej nadpłaty rozstrzygnęły już organy podatkowe ww. decyzją i postanowieniem. Ponadto w kwestii zwrotu odsetek od wypłaconej już nadpłaty i jej oprocentowania nie orzeka się w formie aktu administracyjnego, zatem postępowanie, które nie może być zakończone postanowieniem lub decyzją powinno być umorzone. Sąd argumentował, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały rozstrzygnięcia organów podatkowych to jest ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 maja 2004 r. Nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 88.851,10 zł oraz ostateczne postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 1 sierpnia 2006 r. Nr [...] rozstrzygające o zwrocie nadpłaty za 2002 r. w kwocie 88.851,10 zł oraz oprocentowania w wysokości 33.208,00 zł, organy podatkowe nie mogły prowadzić postępowania w tym przedmiocie, tj. określenia wysokości oprocentowania od określonej i wypłaconej nadpłaty oraz określonego i wypłaconego już oprocentowania. W tej sytuacji, słusznie organ odwoławczy pouczył stronę skarżącą, że sporna kwestia niewypłaconego oprocentowania może być dochodzona w innym trybie, tj. przed sądem powszechnym. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku uznania, że zasada ogólna obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa wynikająca ze wskazanego przepisu nie przysługuje stronie reprezentowanej przez kwalifikowanego pełnomocnika. Następnie podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że sprawa zwrotu skarżącemu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok w prawidłowej wysokości, należnego mu z mocy prawa, a niewypłaconego dotychczas, została już rozstrzygnięta co do jej istoty. Wskazano też na niewłaściwe zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegający na pominięciu wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktu, że postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2006 roku Wójt Gminy K. orzekł wyłącznie o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok wraz z oprocentowaniem, a nie, jak przyjął Sąd, dodatkowo o wysokości oprocentowania, a w związku z tym de facto w obrocie prawnym nie istnieją rozstrzygnięcia określające wysokość oprocentowania od określonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Ponadto organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Najistotniejszą cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych oraz materialnych wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. Stosownie do regulacji zawartej w art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Sąd odwoławczy jest związany zarówno wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia jak i podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. oraz ich uzasadnienie w rozumieniu art. 176 tej ustawy, wyznaczają więc kierunek działalności badawczej sądu drugiej instancji, którą sąd ten musi podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd odwoławczy nie może natomiast w związku z regulacją zawartą w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. podjąć z własnej inicjatywy badań w celu ustalenia innych poza wskazanymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz ich uzasadnieniem. W myśl art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej , to jest konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz ich uzasadnienie jest jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 121 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa nie spełniają powyższych wymogów, gdyż nie zostały uzasadnione w sposób odpowiadający wymaganiom regulacji art. 176 u.p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy powiedzieć, że przepis art. 121 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2, art. 208 Ordynacji podatkowej zawierają normy regulujące tryb postępowania przed organami podatkowymi, natomiast autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je błędnie do przepisów prawa materialnego. Poza tym, konsekwencją kontrolowania działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działań z prawem jest nadanie sądowi administracyjnemu ustawowo określonych kompetencji określonego zachowania się w przypadku uwzględnienia rozpoznanej skargi, o charakterze kasatoryjnym. Oznacza to, że sprawa której przedmiot związany jest z działalnością określonego organu administracji publicznej, co do zasady, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przesądził o tym ustawodawca w art. 145 u.p.p.s.a. To z kolei powoduje, że sąd administracyjny nie rozstrzyga po raz kolejny w podatkowej sprawie administracyjnej, lecz jedynie kontroluje legalność jej rozstrzygnięcia przez organy. Zawarte więc w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na niewłaściwą wykładnię bądź błędne zastosowanie norm, których adresatem nie jest Sąd lecz organy podatkowe, bez powiązania ich z konkretnymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia miał dopuścić się sąd pierwszej instancji, nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu kasacyjnym. Równie nieuzasadniony pozostaje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 u.p.p.s.a. z uzasadnieniem, że Sąd wyrokując, nie wziął pod uwagę, wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym że postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2006 roku, Wójt Gminy K. orzekł wyłącznie o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postanowienie to posiada cechę ostateczności, co oznacza że nie może ono zostać wzruszone w zwyczajnym trybie postępowania, zaś na zaistnienie okoliczności wskazujących na konieczność zainicjowania trybu nadzwyczajnego strona w toku postępowania nie wskazywała. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują bowiem możliwości wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, jakim jest decyzja czy postanowienie w przedmiocie nadpłaconego podatku, w trybie nadzwyczajnym z tego powodu, że zdaniem podatnika organy błędnie wyliczyły wysokość odsetek od nadpłaconego podatku. Oznacza to, że zarzut błędnego ustalenia wysokości oprocentowania od nadpłaconego podatku można podnosić w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie nadpłaty. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że spółka domagając się zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości, w istocie domaga się weryfikacji ostatecznego postanowienia z dnia 1 sierpnia 2006 roku. Działanie takie jest niedopuszczalne, co prawidłowo zauważyły organy wydając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania, zaś Sąd prawidłowo uznał to stanowisko za zgodne z prawem i w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).