I SA/Kr 1108/08

Sygn. akt I SA/Kr 1108/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008r., sprawy ze skargi E. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatniczce E. D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 15.400,00 zł. Decyzję tą wydano w następującym stanie faktycznym: W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 1997 r. stwierdzono nabycie spadku przez E. D. po zmarłej w 1986 r. matce – A. M. – oraz zmarłym w 1990 r. ojcu – T. M. W wyniku działu spadku (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] ) pomiędzy nią a siostrę, drugą spadkobierczynię, E. D. otrzymała w całości spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [..], położonego w K., ul. Ś. Następnie w oparciu o umowę z dnia [...].01.2005 r. nr [...], zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową "U", dokonano przekształcenia w/w spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze prawo własnościowe do tego lokalu, a podatniczka dokonała wpłaty tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego. E. D. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] sprzedała w/w prawo do lokalu mieszkalnego w K., ul. Ś., za kwotę 154.000,00 zł. W związku z tą sprzedażą podatniczka złożyła dnia [...].02.2005 r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązała się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tego prawa na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. W zakreślonym terminie nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów, które by to potwierdzały. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że powyższy stan faktyczny spełnia hipotezę normy wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Nabycie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, zatem przychód podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 28 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie dyspozycji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p."). W ocenie strony art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu powołano się na art. 111 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j., Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.), wg którego na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Stosowną umowę zawiera się po dokonaniu wpłaty wkładu budowlanego w wysokości jego wartości rynkowej wg opinii rzeczoznawcy. Na poczet wkładu budowlanego zalicza się wkład mieszkaniowy zrewaloryzowany wg wartości rynkowej. Członkom spółdzielni przysługuje zatem roszczenie wobec spółdzielni o zawarcie umowy o przekształcenie. W wyniku jego realizacji następuje zawarcie umowy wzajemnej, w której odpowiednikiem świadczenia członka spółdzielni, polegającego na wniesieniu wkładu budowlanego, jest świadczenie spółdzielni, polegające na zmianie treści prawa obligacyjnego i przekształceniu go w ograniczone prawo rzeczowe. W wypadku takiego przekształcenia nie może być mowy o nabyciu prawa, albowiem prawo przysługujące lokatorowi istnieje nieprzerwanie, natomiast zmienia się jedynie jego treść. Instytucję przekształcenia należy bowiem rozróżnić od instytucji przeniesienia własności lokalu, która jest uregulowana odrębnym przepisem art. 12 cyt. ustawy, a w którym to przypadku można mówić o nabyciu przez członka spółdzielni nowego prawa. Skoro umową z dnia [...].01.2005 r. nie doszło do nabycia przez E. D. prawa, lecz jedynie do przekształcenia, to powołany przez organ podatkowy I instancji przepis nie znajduje zastosowania. W ocenie strony do nabycia doszło w październiku 1997 r., kiedy to podatniczka została przyjęta w poczet członków spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego nabyte rzeczywiście w 1997 r. prawo było jedynie prawem lokatorskim. Dopiero przekształcenie go na prawo spółdzielcze własnościowe w 2005 r. umożliwiło stronie zbycie objętego nim mieszkania. Zgodnie z orzecznictwem przy takim przekształceniu mamy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a mianowicie poprzez otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto strona złożyła stosowne oświadczenie, iż przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., lecz nie przedłożyła na to w terminie żadnych dowodów. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie naliczono zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego z tej sprzedaży przychodu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. zaskarżono powyższą decyzję, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając im naruszenie prawa procesowego, a to art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a ponadto brak prawnego uzasadnienia oraz pominięcie przez organ II instancji argumentów zawartych w odwołaniu. Postawiono również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z argumentacją identyczną jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również właściwie zinterpretowały przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonując historycznego porównania instytucji przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze prawo własnościowe, podobnie jak to uczynił pełnomocnik skarżącej, należy stwierdzić, iż zgodnie z nie obowiązującym art. 218 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j., Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, ze zm.) lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jedynie wkład mieszkaniowy podlega dziedziczeniu. Natomiast wg brzmienia art. 223 § 1 cyt. ustawy Prawo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zarówno wykładnia językowa jak i systemowa (umieszczenie regulacji dotyczących obydwóch tych praw w odrębnych oddziałach ustawy) przemawiają jednoznacznie za tym, iż są to dwa różne prawa, czego zresztą strona skarżąca nie neguje. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia, tj. styczeń 2005 r.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na obligacyjny charakter tego prawa. Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Z kolei zgodnie z art. 172 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Powstaje ono z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej (art. 171 ust. 3). Jak widać zasadnicze cechy obydwóch praw nie uległy zmianie wraz ze zmianą przepisów, co pozwala także na korzystanie z dorobku starszego orzecznictwa i doktryny. Są to nadal dwa różne, zupełnie odrębnie (i w różnych rozdziałach ustawy) uregulowane prawa, a regulacja każdego z nich ma charakter kompleksowy. Nie korzystają one zatem z żadnych cech wspólnych, nie mają żadnej wspólnej części ogólnej. Przechodząc do samej instytucji przekształcenia, to była ona pierwotnie uregulowana w art. 219 cyt. ustawy Prawo spółdzielcze. Regulacja ta była w swej istocie bardzo zbliżona do instytucji przekształcenia z art. 111 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Stosowną umowę zawiera się po dokonaniu wpłaty wkładu budowlanego w wysokości jego wartości rynkowej wg opinii rzeczoznawcy. Na poczet wkładu budowlanego zalicza się wkład mieszkaniowy zrewaloryzowany wg wartości rynkowej. Członkom spółdzielni przysługuje zatem roszczenie wobec spółdzielni o zawarcie umowy o przekształcenie. Analizując powyższe przepisy, także na tle historycznym, należy stwierdzić, że z istoty spornej w sprawie instytucji przekształcenia, która w ocenie skarżącej nie powinna wywierać skutków prawnopodatkowych, nie wynika wcale, iż z chwilą przekształcenia spółdzielcze prawo lokatorskie nie wygasa, zaś w jego miejsce nie powstaje spółdzielcze prawo własnościowe. Prawo lokatorskie, odrębnie uregulowane zarówno na gruncie cyt. ustawy Prawo spółdzielcze jak i na gruncie cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, w swej istocie bardzo zbliżonym do prawa własności. Różnice pomiędzy tymi dwoma prawami są na tyle duże (zbywalność, możliwość dziedziczenia, możliwość założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, egzekucja z tego prawa jak z nieruchomości), iż w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa, lecz o zmodyfikowanej treści. Skarżąca sama sobie przeczy podnosząc, że w świetle art. 219 Prawa spółdzielczego "prawo lokatorskie nie wygasało, ale zamianie ulegała jego treść: z prawa obligacyjnego stawało się ono prawem rzeczowym ograniczonym". Skoro są to dwa odrębne prawa, jak niezbicie wykazano powyżej, obecnie uregulowane w cyt. ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, to nie istnieje, co jest oczywiste, żadne meta-prawo spółdzielcze, które by posiadało cechy wspólne dla obydwóch w/w praw i które mogłoby w rozpatrywanej sytuacji zachować ciągłość. Jeśli w miejsce prawa lokatorskiego powstaje prawo własnościowe, to prawo lokatorskie musi wygasnąć – przestaje ono istnieć – a na jego miejsce powstaje nowe prawo – prawo własnościowe – które członek spółdzielni nabywa z chwilą tzw. przekształcenia. Skoro z chwilą owego "przekształcenia" nie mamy już do czynienia z prawem lokatorskim, tylko własnościowym, to jak wskazano, nie istnieje żadne abstrakcyjne "prawo spółdzielcze", którego ciągłość byłaby zachowana i które istniałoby nieprzerwanie. Stąd w przypadku prawa własnościowego mamy do czynienia z nabyciem. Twierdzenie, iż prawo obligacyjne nadal istnieje (skoro nie wygasło), lecz o zmienionej treści, a mianowicie o treści ograniczonego prawa rzeczowego, jak wynika jednoznacznie z cyt. wypowiedzi skargi, jest prawnym absurdem. Jedyna ciągłość, jaka zostaje zachowana w takim przypadku, to fakt bycia nieprzerwanie członkiem spółdzielni. W ocenie tut. Sądu pod określeniem "przekształcenie" rozumiana była zatem, wg stanu prawnego na początek 2005 r., instytucja, która członkom spółdzielni posiadającym prawo lokatorskie, umożliwiała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy wkład budowlany był już częściowo opłacony (na ten poczet rewaloryzowano wkład mieszkaniowy), a płatność mogła zostać rozłożona w czasie. Było to korzystniejsze od nabywania mieszkań na wolnym rynku, jak również umożliwiało członkom spółdzielni pozostanie w lokalu, w którym zamieszkiwali już od pewnego czasu, lecz z możliwością dysponowania nim na zasadach zbliżonych do prawa własności. Instytucja przewłaszczenia opisana w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych powoduje wygaśniecie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i powstanie odrębnej własności lokalu. Zdanie Sądu obydwóch procedur nie należy porównywać. Wyżej przedstawiony pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie uchylonych przepisów cyt. ustawy Prawo spółdzielcze, a poglądy w nim wyrażone zachowały swą aktualność. W wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1994 r. (sygn. akt SA/Łd 491/93, LexPolonica nr 310964) stwierdzono, iż "po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe, przy sprzedaży ostatnio wymienionego prawa, za jego nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uważać otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu". Identyczny pogląd wyrażono w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 391/96, LexPolonica nr 331686, Serwis Podatkowy 1998/10 str. 15) i nie kwestionowano go także w wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1404/98, LexPolonica nr 344885). Z wyżej przedstawionych względów należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stosując w konsekwencji art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tj. na dzień osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa), wg którego podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organy nie naruszyły też przepisów prawa procesowego. Według art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można się w całym postępowaniu podatkowym doszukać jakichkolwiek sprzecznych działań organów, które by mogły wprowadzać podatnika w błąd. Postępowanie wszczęto wraz z upływem terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Widać natomiast brak konsekwencji w zachowaniu skarżącej, która najpierw złożyła w/w oświadczenie, iż przychód pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy (stan prawny na dzień zbycia prawa i powstania przychodu z tego tytułu). Świadczy to jednoznacznie o tym, iż liczyła się z możliwości zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego i chciała tego uniknąć w jedyny możliwy legalny sposób. W tym świetle niezrozumiałe są twierdzenia pełnomocnika, iż tak naprawdę w rozpatrywanej sprawie nie ma mowy o "nabyciu", a przychód z w/w tytułu nie podlega opodatkowaniu, zaś organy prowadząc postępowanie w sprawie naruszyły (w bliżej nieokreślony) sposób zasadę zaufania do organów podatkowych. Podobnie zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy oddalić, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano w toku postępowania wszystkie dokumenty, które mogły mieć znaczenie dla sprawy. Natomiast co do zarzutu braku prawnego uzasadnienia oraz pominięcia przez organ II instancji argumentów zawartych w odwołaniu należy zauważyć, iż prawne uzasadnienie w decyzjach obu instancji występuje – jest to pogląd dokładnie przeciwstawny do poglądów strony na temat spornej instytucji przekształcenia. Rzeczywiście, należy w tym miejscu przyznać rację skarżącej, iż polemika z zarzutami odwołania jest zbyt lakoniczna, a uzasadnienie prawne, poza przytoczeniem poglądów orzecznictwa na to zagadnienie, również zdawkowe. Są to jednak wady, które wobec trafności rozstrzygnięcia, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo tych mankamentów zaskarżone decyzje odpowiadają zatem prawu. Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.