II FSK 1785/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy Boguty - Pianki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 621/10 w sprawie ze skargi Rady Gminy Boguty - Pianki na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. nr 4/K/10 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Gminy Boguty - Pianki na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 621/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Rady Gminy Boguty – Pianki na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały nr 118/XXVII/09 Rady Gminy Boguty – Pianki w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Uchwałą nr 4/K/10 z dnia 6 stycznia 2010 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie orzekło o nieważności § 1 ust. 1 pkt b) uchwały nr 118/XXVII/09 Rady Gminy Boguty – Pianki z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że ww. uchwałą Rada Gminy Boguty – Pianki zwolniła z podatku od nieruchomości m.in.: budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura i renta. Zdaniem Kolegium wprowadzone przez radę gminy zwolnienie podatkowe pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.". Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że rada gminy może uchwalić zwolnienia o charakterze przedmiotowym, co oznacza, że wprowadzone w drodze uchwały zwolnienia od podatku powinny wiązać się z określonymi cechami szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu podatku (podatnika). W świetle powyższego Kolegium uznało, że wskazanie w badanej uchwale gospodarstw domowych, których źródłem utrzymania jest emerytura lub renta, a tym samym określenie, w czyim posiadaniu znajduje się przedmiot opodatkowania, oznacza wprowadzenie zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego, a rada gminy nie ma do tego stosownej delegacji ustawowej. Podkreślono, że norma prawna zawarta w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ogranicza się do przedmiotu zwolnienia (tego, co zwalnia się od podatku, a nie kogo zwalnia się od podatku). W ocenie Kolegium ustanowienie przez radę gminy takich zwolnień podatkowych jest sprzeczne również z art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, w myśl których obowiązuje zasada równości wobec prawa, a określenie kategorii podatników zwolnionych z podatku następuje w drodze ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Rada Gminy Boguty – Pianki wniosła o uchylenie w całości uchwały nr 4/K/10 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), a zatem nie ma żadnych kryteriów ograniczających radę gminy w uchwaleniu tego zwolnienia. Zdaniem skarżącej ustawodawca pozostawił radzie gminy dużą swobodę w określaniu zwolnień. Podniesiono, że rada gminy nie może wprowadzić jedynie zwolnień generalnych od podatku od nieruchomości, które zwolniłyby od podatku wszystkich ustawowych podatników. W ocenie skarżącej rada gminy upoważniona jest do zwolnienia określonych grup podatników na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (wyrok SN z dnia 21 września 1994 r. sygn. akt III ARN 44/94, OSNP Nr 11, poz. 168) Zdaniem skarżącej w § 1 ust. 1 lit. b) zakwestionowanej uchwały rada gminy zwolniła od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne i budynki pozostałe, czyli dokonała zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym. Pozostała treść zwolnienia mówiąca o zajmowaniu budynków na potrzeby gospodarstw domowych oraz o źródle utrzymania tych gospodarstw określa rodzaj budynków objętych zwolnieniem. Ponadto skarżąca wskazała, że skoro ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. zwolnił od podatku budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych na działalność statutową, to takie samo prawo do równego traktowania przez władze publiczne mają budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta. Reasumując skarżąca wskazała, że uchwała Kolegium jest błędna, a zakwestionowana uchwała Rady Gminy Boguty – Pianki nie narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a także nie jest sprzeczna z art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 621/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 tego artykułu zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości (np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo – badawcze). Z kolei w art. 7 ust. 3 ww. ustawy zawarto upoważnienie dla rady gminy, która w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1. Zdaniem WSA w Warszawie zakres delegacji ustawowej obejmuje tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe czy o charakterze mieszanym, zaś taki charakter zwolnienia o charakterze przedmiotowo – podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżona uchwała. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie zawarte w zaskarżonej uchwale dotyczy tylko niektórych osób fizycznych – tych, które posiadają budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których źródłem utrzymania jest emerytura lub renta, to jest to wskazanie na pewną tylko grupę osób, niezależnie od tego, jak ta grupa jest liczna. Mimo że w uchwale zostało to zwolnienie tak sformułowane, że nie wymieniono w nim żadnego podmiotu, to nie sposób nie zauważyć, że dotyczy grupy tylko emerytów i rencistów (osób fizycznych). Wskazano oczywiście przedmiot zwolnienia – budynki mieszkalne i pozostałe, ale nie zmienia to faktu, że zwolnienie to zawiera element podmiotowy, a więc jego charakter należy określić jako przedmiotowo – podmiotowy, a zatem niedopuszczalny prawnie. WSA w Warszawie wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Go 342/00, Glosa 2001/9/25, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 434/01, OwSS 2002/3/85). Sąd pierwszej instancji wskazał, że pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnaleźć można również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008, s. 310 ). Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. WSA w Warszawie podkreślił, że wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, iż władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień (praw), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny – na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP – uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Rada Gminy Boguty – Pianki, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego Marka A. Komorowskiego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie daje uprawnień radzie gminy do wprowadzenia w drodze uchwały zwolnienia o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym, a tym samym przyjęcie, że uchwała nr 118/XXVII/09 Rady Gminy Boguty – Pianki w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w części dotyczącej zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych i budynków pozostałych zajętych na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem jest emerytura i renta, wprowadziła właśnie w tej części takie przedmiotowo – podmiotowe zwolnienie, co jest niedopuszczalne prawnie i stwierdzenie, że przedmiotowa uchwała w zaskarżonej części narusza przepisy Konstytucji RP (art. 7 i 217) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., gdy tymczasem rada gminy może wprowadzić zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to dalej zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania i taki charakter zwolnienia jest w przedmiotowej uchwale nr 118/XXVII/09 Rady Gminy Boguty – Pianki. Zwolnienie określone w tej uchwale dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu – budynków mieszkalnych, o określonych cechach – znajdujących się we władaniu rencistów i emerytów i jest zwolnieniem przedmiotowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo wskazano, że w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Zdaniem strony skarżącej pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy – jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. Zaakcentowano, że narzucanie radom gmin jakichkolwiek ograniczeń niepotrzebnie "usztywniłoby" system podatków i opłat lokalnych. Nie oznacza to oczywiście, że rada gminy ma pełną swobodę w stosowaniu zwolnień podatkowych, gdyż nie może wprowadzić zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników, a także nie może wprowadzić zwolnień podmiotowych. Zdaniem strony celem regulacji wyrażonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest umożliwienie radzie gminy wprowadzania zwolnień "innych niż określone w ust. 1", tzn. zbliżonych rodzajowo do czternastu kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo – przedmiotowym wymienionych w tym przepisie i takie właśnie zwolnienie Rada Gminy Boguty – Pianki wprowadziła w zakwestionowanym przepisie § 1 ust. 1 lit. b) przedmiotowej uchwały. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przedstawienie przez skład orzekający składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego możliwości podjęcia przez radę gminy uchwały przewidującej zwolnienie w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Powyższy wniosek nie został uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na akceptację argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej na poparcie tezy o uprawnieniu rady gminy do wprowadzenia zwolnienia w podatku od nieruchomości budynków zajętych na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta. Zdaniem kasatora zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, dalsze bowiem sprecyzowanie zwolnionego od podatku przedmiotu, poprzez wskazanie cech osób władających tymi nieruchomościami, nie zmienia charakteru zwolnienia. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stoi w opozycji do ugruntowanej w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny (por. szerzej na ten temat w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, LEX nr 927233 i akceptujący taką wykładnię wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1411/07, LEX nr 787006) koncepcji zwolnienia o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo – podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13) – będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Reguła ta znajduje tez oparcie w art. 168 i art. 217 Konstytucji RP dającym jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jedynie w sytuacji, gdy upoważniają do tego przepisy ustawowe. Skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Takie zwolnienie zawarła Rada Gminy Boguty – Pianki w uchwale nr 118/XXVII/09 z dnia 3 grudnia 2009 r. określając podmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie ich cechy polegającej na źródle utrzymania – emerytura lub renta. Tym samym, ustanawiając takie zwolnienie rada gminy przekracza ustawową delegację do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]