I SA/Gd 374/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3.071 ( trzy tysiące siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowemu A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wyjaśnił, ze przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zaliczenie przez spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. z osobami fizycznymi 55 umów zleceń na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych i remontowych. Z przedmiotowych umów nie wynikało, gdzie prace te miały być świadczone, na czym szczegółowo polegały oraz jakie wynagrodzenie przysługiwało zleceniobiorcom za wykonanie poszczególnych prac. W toku postępowania podatkowego ustalono również, że w 2001 r. skarżąca spółka świadczyła na rzecz spółki "B" usługi transportowe na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" pojazdem specjalistycznym autocysterna marki Mercedes na podstawie umowy z dnia 28 września 1999 r. Faktury za wykonane usługi transportowe wystawiane były w oparciu o ilość kilometrów przebytych przez autocysternę od punktu załadunku w Porcie do odbiorcy i stawkę za 1 kilometr. W zakres prac wymienionych we wszystkich umowach zlecenia wchodziły natomiast usługi przeładunkowe, które - jak wynikało z akt sprawy - nie były świadczone na rzecz firmy "B" przez spółkę "A", ale na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. przez P.P.U. "C" spółki z o.o. (której Prezesem Zarządu była ta sama osoba co w spółce "A", tj. A. H.). Z kolei prace przeładunkowe i pomocnicze w porcie na rzecz spółki "C" - zgodnie wystawionymi fakturami - spółka "A" wykonywała jedynie w okresie od stycznia do maja 2001 r. W pozostałych miesiącach 2001 r. skarżąca świadczyła tylko usługi transportowe na rzecz firmy "B". W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wyjaśniała, że osoby zatrudnione na podstawie umów zleceń zajmowały się bezpośrednio lub pośrednio przygotowaniem autocystern do transportu mosstanolu, przygotowaniem odpowiednich dokumentów, a ponadto dokonywali czynności remontowych i konserwacyjnych. Potwierdzeniem zatrudnienia zleceniobiorców i wykonania przez nich określonych prac są przelewy zapłaty oraz opłacone składki ZUS i podatki przekazane odpowiednim urzędom skarbowym. Decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, iż wydatki z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży usług transportowych na rzecz "B" Sp. z o.o. Brak było zatem podstaw aby w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznać sporne wydatki za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udział osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w realizacji opisanych przez stronę czynności. W skardze do sądu administracyjnego spółka "A" domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "A" Sp. z o.o. w S.. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających związek wydatków z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. na podstawie 55 umów zlecenia z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w oparciu o umowy zlecenia przez konkretną osobę oraz nie sporządzała spisu ilości godzin pracy osób zatrudnionych na ich podstawie. Skoro zatem skarżąca nie wykazała, że wydatki z tytułu przedmiotowych umów zleceń pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przez nią przychodami, to sam fakt poniesienia tych wydatków (wypłata wynagrodzenia każdemu zleceniobiorcy oraz odprowadzenie od nich podatku dochodowego od osób fizycznych i świadczeń na rzecz ZUS) nie był wystarczający dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 28 września 1999 r. zawartej ze spółką "B" ponosiła odpowiedzialność za ilość i uszkodzenie przesyłki od momentu załadunku aż do odbioru przez przedstawiciela odbiorcy. Natomiast spółka "C", która wykonywała na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. na rzecz "B" usługi przeładunkowe mosstanolu ze statku m.in. na cysterny samochodowe, zobowiązana była do zabezpieczenia ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.). Zdaniem Sądu z powyższego wynikało, że to spółka "C" a nie "A" odpowiadała za bezpieczeństwo w czasie przeładunku mosstanolu i była zobowiązana do posprzątania terenu po jego zakończeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę zeznań świadków dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie skład orzekający uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. była - w świetle regulacji zawartej w art. 188 Ordynacji podatkowej - uzasadniona. K. K. nie mógł bowiem posiadać wiedzy na temat prac wykonywanych w spółce w listopadzie i grudniu 2001 r., gdyż był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w kwietniu tego roku. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "A" Spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że korzystała z usług zleceniobiorców w zależności od aktualnych potrzeb. Skarżąca wskazała, że nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez konkretną osobę. Zakres prac został przez stronę szczegółowo opisany w trakcie postępowania podatkowego, a ich wykonanie i niezbędność potwierdziły zeznania świadków i opinia biegłego sądowego z zakresu materiałów chemicznych. Analiza biegłego została jednak pominięta przez Sąd. Strona zwróciła również uwagę, że w listopadzie i grudniu 2001 r., kiedy pracowało oprócz kierowcy 55 osób, wykonano 58 transportów, co oznaczało, że do przygotowania jednego transportu przydzielona była statystycznie mniej niż jedna dodatkowa osoba. Ponadto w końcu roku skupiały się prace remontowe i oczyszczające cystern, które wynikały z intensywnej eksploatacji cystern w okresie poprzednim i konieczności przygotowanie ich do transportu w roku 2002. Skarżąca wskazała, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż w związku z reorganizacją przeładunku towaru obie cysterny samochodowe firmy "A" były zaangażowane do przewozu nadwyżek mosstanolu. Zatrudniony mechanik nie był w stanie remontować, przygotowywać i czyścić cysterny, prowadzić prace przygotowawcze, porządkowe i jeszcze dodatkowo dbać o sprawność techniczną cystern, albowiem do jego obowiązków należało również dbanie o pozostałe pojazdy spółki. Według skarżącej przepisy dotyczące transportu ładunków niebezpiecznych ulegały zmianom, a od przedsiębiorstw prowadzących działalność w tym zakresie wymagano coraz to nowych dokumentów i spełnienia nowych wymogów. Cysterny podlegały również ciągłym kontrolom drogowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd pierwszej instancji, dokonując zaskarżonym wyrokiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w sprawie było przyjęcie przez organy podatkowe, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 77.852,06 zł, poniesione przez skarżącą spółkę z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. Podkreślić przy tym należy, że fakt poniesienia takich wydatków, w tym również pochodnych od wynagrodzeń, czyli składek na ubezpieczenie społeczne i należnych podatków, nie był kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako przyczynę nie uznania za koszty podatkowe wymienionych wydatków, Sąd podał nieprzedstawienie przez Spółkę dowodów, potwierdzających ich związek z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując sposób zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego oceny, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, których nie ustrzegły się organy podatkowe rozstrzygając sprawę niniejszą. Sąd administracyjny drugiej instancji stanął na stanowisku, że stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami przez skarżącą spółkę. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego i w oparciu o to, dokonanie oceny związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1568/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na wielość dostrzeżonych uchybień w zakresie przepisów postępowania – nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego potwierdzającego związek poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt poniesienia takich wydatków, w tym również pochodnych od wynagrodzeń w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i należnych podatków jest bezsporny. Wątpliwości budzi natomiast rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego oraz ocena związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko pod względem formalnym. Materiał dowodowy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie został zebrany w sposób całościowy i nie daje jednoznacznej podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zatrudnienie 55 osób na podstawie umów zlecenia. Organy podatkowe nie zbadały w szczególności warunków przeładunku i transportu Mosstanolu L związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa tych czynności, działalności w porcie w trudnych warunkach klimatycznych w listopadzie i grudniu 2001 r., w jakich odbywał się przeładunek i transport oraz zmiany miejsca, z którego wymieniony preparat wywożono. Okoliczności te mogły mieć wpływ na wielkość zatrudnienia niezbędnego przy wykonaniu zawartej przez skarżącą spółkę umowy. Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania. W szczególności organ winien dokonać analizy przedłożonej w dniu 24 kwietnia 2008 r. do akt sprawy toczącego się postępowania pisemnej opinii Józefa Bławata biegłego sądowego z zakresu materiałów chemicznych, w zakresie konieczności zatrudnienia określonej ilości osób niezbędnych przy odbiorze, transporcie i wydaniu płynnych niebezpiecznych towarów chemicznych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.