I SA/Wr 214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX/2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.176,00 zł (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., o Nr [...] określającą podatnikowi Gminie R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 50.698,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły iż podatnik błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do obrotu z tytułu dzierżawy w 2008r. nieruchomości gruntowej położonej w C.. Gmina R. ujęła w ewidencji sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. fakturę VAT Nr [...] z dnia 29 września 2009r. na wartość netto 1.087,65 zł, podatek VAT w kwocie 239,28 zł wystawioną na rzecz Telekomunikacji Polskiej S.A. za dzierżawę w 2008r. nieruchomości gruntowej położonej w C.. Termin zapłaty na fakturze określono na dzień 31 października 2008r., zapłatę otrzymano w dniu 30 października 2008r. Uznały organy iż podatnik działaniem takim naruszył postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), bowiem winien wyżej opisaną transakcje wykazać, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008r. Stwierdzono również, że strona skarżąca dokonując dostawy gruntów bezpodstawnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. podatnik skorygował podatek należny w wysokości 22% od sprzedanych gruntów w kwocie 25.833,76 zł stanowiących działki: 1) Nr 466/26 wartość netto 34.311,48 zł podatek VAT 22% 7.548,52 nabytej przez małżonków I. i Z. P., 2) Nr 466/28 wartość netto 38.278,69 zł podatek VAT 22% 8.421,31 zł nabytej przez małżonków F. i D. K., 3) Nr 466/29 wartość netto 44.836,07 zł podatek VAT 22% 9.863,93 zł nabytej przez małżonków M. i E. J. wyliczając tę sprzedaż jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wedle organów podatnik dokonał bezpodstawnie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r., gdyż przedmiotową czynność należało zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkować stawką podstawową 22%. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przywołanej regulacji jak podnoszą organy wynika, że jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Dodatkowo art. 113 ust. 13 pkt 1 d ustawy stanowi, że zwolnień podmiotowych, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się, między innymi, dla podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Kwestię pojęcia przeznaczenia terenu na określone cele reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 poz. 717 ze zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na szczeblu gminy należy do jej zadań własnych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym polityka przestrzenna gminy wyrażana jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Postanowienia studium są wiążące dla rady gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Zdaniem organów podatkowych w sytuacji gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie nieruchomości winno wynikać z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub aktualnego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Dopiero jak podnosi organ odwoławczy w przypadku braku w/w dokumentacji przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Wskazał organ, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią miedzy innymi podstawę planowania przestrzennego w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. Nie zawierają jednak definicji pojęcia "terenów przeznaczonych pod zabudowę". Znajduje się w niej jedynie definicja zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zgodnie z którą do takich zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Pojęcie "terenów przeznaczonych pod zabudowę" w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług wedle organu podatkowego jest pojęciem szerszym, bowiem nie zawiera warunku ujęcia ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. Wystarczającą okolicznością dla uznania gruntu za przeznaczony pod zabudowę jest w świetle stanowiska organu II instancji zmiana przeznaczenia tego terenu na cele nierolnicze. Wskazał organ, że ustawodawca ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu – nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oceny przeznaczenia gruntu zdaniem organu odwoławczego należy zatem dokonać na podstawie ogółu okoliczności wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej dostawy. Terenami przeznaczonymi pod zabudowę są bowiem zarówno grunty które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że działki będące przedmiotem transakcji objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który z dniem 31 grudnia 2003r. utracił ważność, a nowy plan nie został jeszcze uchwalony. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki te nie posiadały określonego przeznaczenia w związku z tym, iż klasoużytki R (grunty rolne) stanowiły około 69% ogólnej powierzchni gruntów. W dniu 28 maja 2008r. Rada Gminy podjęła uchwałę [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu C. na terenie Gminy R.. Planowany termin wejścia w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania terenu, jak wynika z pisma Wójta z dnia 12 marca 2009r. wyznaczono na 30 czerwca 2010r. Z kolei postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowaniu przestrzennego gminy, w którym wyrażana jest polityka przestrzenna gminy, są wiążące dla gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Z projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, iż projekt określa przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ustalił organ podatkowy, iż w dniu 15 lutego 2007r. Urząd Gminy R. w związku z zainteresowaniem potencjalnych nabywców działek wystąpił do Wójta Gminy z propozycją wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze przetargu nieograniczonego nieruchomości w postaci działek o numerach 466/24, 466/28, 466/29 i 466/26. W piśmie kierowanym do Wójta Gminy wskazano, iż dla w/w terenu brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium przedmiotowe działki przeznaczone są na tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego, przedmiotowe nieruchomości miały zostać przeznaczone do dzierżawy na okres 3 lat, właściciele działek sąsiednich nie byli zainteresowani dzierżawą przedmiotowych gruntów. Z umieszczonej na piśmie adnotacji wpisu propozycja o której wyżej mowa została zaakceptowana przez Wójta Gminy. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr SN [...] zaopiniowano pozytywnie zaproponowany projekt podziału w aspekcie zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania oraz przepisami szczególnymi. Decyzją z dnia 21 listopada 2007r. SN [...] Wójt Gminy R. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie C., oznaczonej numerami 466 stanowiącej własność Gminy R. . Operat zawierający dokumentację dotyczącą podziału nieruchomości został przyjęty do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w L. w dniu 12 listopada 2007r. Na potrzeby sprzedaży nieruchomości przedmiotowych działek Gmina R. zleciła sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowych. Z przykładowego operatu szacunkowego wykonanego dla działki o nr [...] wynika, że działka ta ma kształt regularnego protokołu usytuowanego pomiędzy projektowaną drogą dojazdową, a istniejącą zabudową mieszkaniową jednorodzinną. Wskazano iż teren lokalizacji działki wyposażony jest w sieć wodociągową, kanalizacyjną, gazową, elektryczną i telefoniczną. Projekt zmiany zakłada przeznaczenie nieruchomości na cele zabudowy mieszkaniowej. Wartość jednostkowa wycenionej nieruchomości wynosi 14,32 zł na m2 i kształtuje się nieco powyżej dolnej granicy przedziału cen uzyskiwanych za działki budowlane w obrocie rynkowych. W dniu 21 kwietnia 2008r. Wójt Gminy R. wydał Zarządzenie Nr [...] w sprawie ogłoszenia wykazów nieruchomości gruntowych przeznaczonych do sprzedaży przedmiotowych gruntów. W treści wywieszonego w dniu 13 czerwca 2008r. ogłoszenia o przetargu ustnym nieograniczonym jako "przeznaczenie nieruchomości" podano: - w planie zagospodarowania przestrzennego – brak planu, - w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – tereny rolnicze, - w/g rejestru gruntów – grunty rolne. Wskazano, że działka może być przeznaczona na tereny mieszkaniowe co następuje poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, którą nabywca działki zobowiązany jest uzyskać we własnym zakresie. Na podstawie dokonanych przesłuchań nabywców przedmiotowych działek w charakterze świadków, dwóch z trzech nabywców uzyskało decyzję o warunkach zabudowy, o którą wystąpili po nabyciu działek. W oparciu o tak poczynione ustalenia uznały organy podatkowe iż skoro w momencie dokonywania przedmiotowych transakcji dostawy przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy to należało posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją z jednoczesnym uwzględnieniem pozostałych okoliczności wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. Skoro ustawodawca ustalając możliwość objęcia zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego to oznacza, że oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności wskazujących na przeznaczenie przedmiotowych działek w momencie ich sprzedaży, a nie brać pod uwagę tylko zapis w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W kontekście zebranego materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego wynika, iż w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty określone są jako przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej. Dodatkowe okoliczności jak oferta sprzedaży oraz cena sprzedaży działek pozwalają na przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z gruntami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, bowiem o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel, decydują obiektywne kryteria. Ostatecznie zdaniem organów podatkowych działki będące przedmiotem omawianych transakcji należy uznać za teren przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji powyższego dostawa takiego gruntu nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący podniósł, iż jego zdaniem bezpodstawnie organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do zwolnienia z podatku od towarów i usług przy dostawie gruntów. Powtórzyła strona zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonała dostawy terenów niezabudowanych mających status terenów przeznaczonych pod zabudowę. Podniosła, iż nie zgadza się z interpretacją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy powołanej wyżej a w rzeczywistości z kryteriami branymi pod uwagę przez organy w celu ustalenia statusu przedmiotowych gruntów jako terenów przeznaczonych pod zabudowę, wskazując iż zarówno termin "tereny budowlane" jak termin, "tereny przeznaczone pod zabudowę" nie został wyjaśniony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony w celu prawidłowej wykładni wskazanego przepisu w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji prawa unijnego. Przedmiotowe zwolnienie oparte jest bowiem na przepisach Dyrektywy 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pełnomocnik powołuje przepis art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 112 z którego wywodzi, że państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, a następnie powołuje art. 12 ust. 3 tejże Dyrektywy zawierający definicję terenu budowlanego. W ocenie pełnomocnika fakt wskazania przez unijnego ustawodawcę, iż to państwa członkowskie powinny uznawać grunty nieuzbrojone lub uzbrojone za tereny budowlane oznacza, że tereny niezabudowane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług uznawane za "tereny budowlane" bądź "tereny przeznaczone pod zabudowę" powinny mieć wyraz normatywny, a nie wynikać z ogółu okoliczności, jakie organy podatkowe przedstawiły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem charakter gruntów powinien wynikać z przepisów prawa mających charakter przepisów powszechnie obowiązujących bądź norm jednostkowych (decyzja administracyjna). Dlatego też argumentację organów podatkowych podjętego rozstrzygnięcia uznaje za nieprawidłową, bowiem uważa, że z przepisów Dyrektywy 112 wynika, iż to państwa członkowskie ustalają jaki teren należy uznawać na teren budowlany. Zatem ustalenie przeznaczenia określonych gruntów nie może odbywać się na podstawie takich kryteriów, które nie uwzględniają obowiązujących w państwie członkowskim regulacji prawnych, nosząc tym samym znamiona "kryteriów nieobiektywnych" czy też "kryteriów subiektywnych". Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę nie mogą rozstrzygać zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż studium: - nie ma waloru normatywnego, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, który jest prawem miejscowym, - ma charakter wewnętrznie obowiązujący, - jest jedynie wyrazem polityki gminnej i określa kierunki dotyczące m.in. zagospodarowania oraz użytkowania terenów, dla których gmina dopiero sporządzi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu. Według pełnomocnika w sytuacji, w której dla przedmiotowych gruntów nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu jak również na moment sprzedaży wymienionych działek, nabywcy nie uzyskali decyzji o warunkach zabudowy, pomocnicze kryterium o charakterze administracyjno-prawnym, mogącym pomóc w ustaleniu "przeznaczenia" terenów powinny stanowić zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, bowiem odzwierciedla ona aktualny stan faktyczny. Na potwierdzenie słuszności powyższego wywodu pełnomocnik powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 21 listopada 2000r., sygn. akt II S.A. 2437/99 oraz wyrok z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 830/07), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z 11 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/OL 486/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 89/09). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na podnoszone w skardze argumenty dotyczące braku możliwości decydowania w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy o przeznaczeniu terenu, strona przeciwna stwierdza, iż w świetle wyżej powołanych podstaw prawnych nie znajduje on uzasadnienia, bowiem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej gminy przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, mającym bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż kryterium ustalania przeznaczenia terenów pod zabudowę w aspekcie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno następować - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy - na podstawie zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków, bowiem ewidencja gruntów jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie, tymczasem ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu lecz kryterium przeznaczenia terenu. Fakt zaklasyfikowania przedmiotowych działek w ewidencji gruntów do kategorii grunty orne i łąki nie może stanowić podstawy dla wyłączenia z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) także z uwagi na fakt, iż wyłączenie to, odnosi się do pojęcia "teren", tymczasem w przepisach regulujących ewidencję gruntów i budynków jest mowa o "gruntach" a nie o "terenach". Klasyfikacja gruntów wykorzystywana jest na potrzeby podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego i wynika z ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie "gruntów" ale o dostawie "terenów" zastosowanego w tym przepisie pojęcia nie powinno się odnosić do przepisów regulujących ewidencję gruntów i budynków. Natomiast o "terenach" traktuje ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dlatego też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione. Normuje ona zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego, który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać. Przechodząc do podniesionej w skardze kwestii związanej z regulacją prawa unijnego zagadnienia związanego ze zwolnieniem od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę a co za tym idzie z definicją określenia "tereny przeznaczone pod zabudowę" i sposobu ustalenia "przeznaczenia gruntu", strona przeciwna stwierdza, iż przepisy prawa unijnego zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347/1) w zakresie definicji pojęcia "grunt budowlany" odsyłają do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112, że "grunty budowlane" oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. Tym samym, ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie nie stoją w kolizji z przepisami Dyrektywy 112. Zdaniem strony przeciwnej organy nie naruszyły zarówno przepisów unijnych jak też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, jeśli mogło one mieć wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony jest zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów. Nadto w myśl art. 2 ust. 6 w/w ustawy grunty są towarem. Z kolei zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 7 ust. 1 tej ustawy za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka tego podatku przy dostawie towarów wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wyjątek stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy na mocy którego zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie z opodatkowania uzależnione jest od przeznaczenia zbywanego gruntu. Istotnym zatem będzie ustalenie, czy grunty podlegające zbyciu przeznaczone są pod zabudowę czy też na cele rolnicze. Z uregulowania powyższego wynika bowiem, że zwolnieniem objęta została tylko taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Ustawa o podatku od towarów i usług w przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 9 implementowała przewidziane w art. 135 pkt 1 ppkt k Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z 2006r. nr 347/1 ze zm.) zwolnienie transakcji dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. W zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" Dyrektywa odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Pamiętając o możliwości państw członkowskich w zakresie uznawania gruntów za tereny budowlane, należy podkreślić, że pojęcie terenów budowlanych powinno być interpretowane szeroko i obejmować zarówno tereny, które są przystosowane do celów budowlanych, jak i te które przeznaczone są pod zabudowę, a nie są uzbrojone (por. orzeczenie ETS w sprawie c-486/93 Gemeente Emmen). Istota problemu jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów będących przedmiotem dostawy, a w szczególności podstaw ustalenia czy określone grunty położone były na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Skoro o czym była mowa wyżej Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych to również pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" winien mieć definicje w ustawodawstwie krajowym. W świetle przepisów prawa unijnego jak wskazano wyżej zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwo członkowskie. Polska ustawa o podatku od towarów i usług ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie gruntów, ale o dostawie terenów. Zarówno pojęcie "gruntu" jak i "terenu" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy zatem poszukiwać ich definicji w innych przepisach prawa. Kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003r. Nr 80 poz. 717 ze zm.). Nie powinno budzić wątpliwości, iż odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy poszukiwać w ustawie, która tę materię reguluje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego, stąd zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wpływa na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznacza granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określa możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wyklucza. Podkreślić należy, że komentatorzy do ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii kryterium jakim należy oceniać "teren przeznaczony pod zabudowę" jednolicie wypowiadają się za rozstrzygnięciem tego zagadnienia w oparciu o kryterium danych wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 wyd. Unimax 2006 s. 35; A. Bartosiewicz i R. Kubacki. Komentarz do VAT wyd. Zakamycze 2004; T. Michalik VAT Komentarz Rok 2004 wyd. C.H. Beck s. 356; Z. Modzelewski i G. Mularczyk ustawa o VAT. Komentarz wyd. Lexis Nexis 2006 teza 13 do art. 43 s. 502-503). Konkludując należy uznać, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Poza sporem w sprawie jest, iż w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W tej sytuacji zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W rozpatrywanej sprawie co również niesporne w dacie dokonywania dostawy przedmiotowych działek nie było decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zarysowała się rozbieżność w kwestii uznania czy w przypadku gdy nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana w dacie dokonania dostawy terenu decyzja o warunkach zabudowy postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego mogą stanowić kryterium w oparciu o które należy uznać czy przedmiotem dostawy jest "teren przeznaczony pod zabudowę". I tak przykładowo za uznaniem, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego może stanowić o zaliczeniu określonego terenu jako "przeznaczonego pod zabudowę" wypowiedział się Sąd w sprawie I SA/Kr 1450/08 wyrok z dnia 6 lutego 2009r. stwierdzając "w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym (...). Polityka przestrzenna gminy wyrażana jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania jest środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 17 marca 2009r. zapadłym w sprawie I SA/Bk 449/08. Odmienne zaś stanowisko od przestawionego wyżej zostało zaprezentowane w sprawie II SA/Wa 899/07 – wyrok z dnia 11 lipca 2007r., w którym Sąd uznał, "jeżeli planu miejscowego zagospodarowania nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt I FSK 274/09. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trafnie niewątpliwie w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazały organy podatkowe, iż kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest, z mocy art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego – zawiera zatem ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym plan zagospodarowania przestrzennego określa podstawowe treści planu – ustala przeznaczenie terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. W świetle zaś art. 4 ust. 2 w/w ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zawiera zaś jedynie wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Zawiera ono uwarunkowania zagospodarowania przestrzennego oraz określa politykę rozwojową w zakresie zagospodarowania przestrzennego. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie podnosi się, że studium jest przede wszystkim aktem polityki przestrzennej gminy (por. "Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne" – Komentarz pod redakcją Z. Niewiadomskiego, Wyd. C.H. Beck 2006 s. 81, "Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Komentarz i przepisy wykonawcze" Z. Kostka, J. Hyla ODDK 2004 s. 20, "Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Przepisy i komentarz" E. Radziszewski, Lexis Nexis 2006, s. 51, wyroki NSA z dnia 21 listopada 2000r. sygn. akt II SA 2437/99 i II SA 106/00). Postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowanie do organów gminy i wiążą wyłącznie te organy przy sporządzaniu planów miejscowych, nie stanowią aktu prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, jako aktu kierownictwa wewnętrznego. Zaznaczyć przy tym należy, iż ustawa nie wprowadza żadnych sankcji w przypadku podejmowania przez organy gminy działań sprzecznych z zasadami polityki przestrzennej przyjętymi w uchwalonym studium. Przywołać należy stanowisko wyrażane w wyroku z dnia 30 października 2008r. NSA w sprawie II OSK 1294/07 z którego wynika, iż "postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy mają dla organów wykonawczych gminy charakter wiążący jedynie przy sporządzaniu projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, a dla organów stanowiących gminy – przy ich uchwalaniu. Ustawodawca nie przewidział natomiast sankcji w przypadku, gdy organ administracji wydaje decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, a następnie o pozwoleniu na budowę, które to decyzje nie pozostają w zgodzie z ustaleniami studium. Stwierdzić zatem należy, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowi jedynie kolejny etap zmierzający do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro studium o czym mowa wyżej jest wyłącznie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy przy sporządzaniu planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, nie ma zaś wpływu na sytuację prawną podmiotów spoza kręgu podmiotów związanych z ustanowieniem planu zagospodarowania przestrzennego to tym samym zdaniem Sądu postanowienia studium nie mogą określać czy teren będący przedmiotem dostawy jest terenem przeznaczonym pod zabudowę czy też terenem budowlanym. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie dokonującym dostawy gruntów jest gmina, nie zmienia stanowiska, iż w oparciu o postanowienia studium nie można określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Kolejny raz bowiem należy podkreślić, iż studium wiąże wyłącznie organy gminy w przedmiocie sporządzania planów miejscowych. Podzielając zaś w całości stanowisko wyrażane w przywołanym wyroku NSA w sprawie I FSK 274/09 z dnia 23 marca 2010r. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego. Przedmiot opodatkowania winien ustawodawca określić w sposób jednoznaczny i nadać mu charakter normatywny. Tym warunkom niewątpliwie nie odpowiadają podnoszone przez organ podatkowy okoliczności jak: wielkość działki, jej kształt, cena zbycia, czy uzyskanie przez nabywców przedmiotowych terenów decyzji o warunkach zabudowy w okresie późniejszym po dokonaniu przedmiotowych transakcji. W ocenie Sądu skoro w przedmiotowej sprawie w okresie dokonywania dostawy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zaś studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może stanowić o przeznaczeniu terenu pod zabudowę lub czy był to teren budowlany, to w takim przypadku dla oceny czy podmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy odwołać się do ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 140 poz. 2027 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń. Ustawodawca w przywołanym przepisie wskazał, iż dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Niewątpliwie rację ma organ podatkowy wskazując, iż ustawodawca jako kryterium zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntu odwołał się do przeznaczenia terenu, a nie do sposobu aktualnego wykorzystania terenu. Podnieść jednakże należy, że rzeczą ustawodawcy jest tak określić przedmiot ulgi podatkowej aby można było w sposób jednoznaczny określić jej zakres. Niewątpliwie w sytuacji kiedy brak planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy, przy wykluczeniu studium jako stanowiące kryterium w oparciu o które można określić przeznaczenie terenu z przyczyn o których mowa wyżej, jedynym kryterium w oparciu o który można ustalić charakter przeznaczenia terenu stanowią zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Poza sporem zaś pozostaje fakt zaklasyfikowania przedmiotowych działek w ewidencji gruntów do kategorii grunty orne i łąki. Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, iż grunty stanowiące przedmiot dostaw w miesiącu wrześniu 2008r. objęte były zwolnieniem z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz orzeczenie o kosztach sądowych uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. H.B.20.07.2010r.