II FSK 1932/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/09 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 2259/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 września 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z uzasadnienia powyższego wyroku skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut. We wniosku wyjaśniła, iż jej zagraniczni kontrahenci wykonują na jej rzecz świadczenia, z tytułu których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. — dalej "u.p.d.o.p."). W związku z wypłatą na rzecz kontrahentów wynagrodzeń z tych tytułów spółka jest więc zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a także do sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p., deklaracji CIT-10R oraz informacji IFT-2/IFT-2R albo, w przypadku uzyskania od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji, tylko do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R. Kwoty wynagrodzeń należnych zagranicznym kontrahentom spółki są z reguły ustalone i wypłacane w walucie obcej. Natomiast kwoty dochodu (przychodu) stanowiącego podstawę opodatkowania powinny być przeliczone na złote, w celu obliczenia kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również w celu wykazania ich w składanych przez spółkę deklaracjach CIT-10R oraz informacjach FT-2/IFT-2R. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: według jakiego kursu należy przeliczać na złote kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz nierezydentów, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R? W ocenie spółki wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. — również wówczas, gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z 2 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podniósł, że płatnicy dokonujący wypłat m.in. odsetek i należności licencyjnych na rzecz podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu są obowiązani w dniu dokonania wypłat pobrać zryczałtowany podatek od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata na rzecz podatnika jest jego przychodem, a jeżeli jest dokonana w walucie obcej, do jej przeliczenia na złotówki służy ogólna reguła przeliczania przychodów w walutach obcych, zawarta w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem w ocenie Ministra Finansów, Spółka od dokonanych wypłat wynagrodzeń na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia: kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz nierezydentów, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R zobowiązana jest do przeliczania kwoty dokonanej wypłaty stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 października 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku. Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Wskazując na brzmienie przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że ostatni z powołanych przepisów ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc nie możliwość uzyskania przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma miejsce specyficzna sytuacja, gdyż inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem). Z kolei przepisy ustawy nie konkretyzują, jaki kurs powinien mieć zastosowanie w tej określonej sytuacji. W art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p wyrażona została generalna zasada, zgodnie z którą przychody w walutach obcych przelicza się na złotówki po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Kierując się treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, można by było uznać, że w takich okolicznościach – o ile przychód jest związany z działalnością gospodarczą – mamy do czynienia z przychodem należnym, nawet jeśli nie został faktycznie otrzymany przez podatnika (a przez płatnika wypłacony). Jednak decydujący i potwierdzający prawidłowość stanowiska Ministra Finansów jest w ocenie sądu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu, w konsekwencji czego należy zastosować kurs waluty obcej z tego dnia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten określa moment powstania przychodu, podczas gdy określa on jedynie obowiązki płatników w zakresie poboru podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przychodów nierezydentów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., dniem uzyskania przychodu stanowiącym punkt odniesienia dla przeliczenia wartości tych przychodów z walut obcych na złote polskie jest w każdym przypadku dzień dokonania wypłaty należności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, podczas gdy dzień ten powinien być ustalany zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a oraz 3c u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz 3c u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tych przepisów przez organ podatkowy, pomimo tego, że przepisy te znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, w związku z czym stan faktyczny nie może być i w sprawie niniejszej nie jest kwestionowany. Zarzut procesowy dotyczy natomiast naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 o.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem o treści rozstrzygnięcia tego sądu zadecydowała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, a nie stwierdzone uchybienie procesowe. Powyższa konstatacja pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wobec stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego, orzec na podstawie art. 188 p.p.s.a. Przechodząc do rozważań nad zarzutami materialno prawnymi Sąd stwierdza, że zasługują one na uwzględnienie. Odnośnie naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, w istotnym dla sprawy zakresie, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wbrew wszelkim regułom wykładni sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu. Tego rodzaju konstatacji nie da się wywieść ani z wykładni językowej wskazanego przepisu, ani tym bardziej z wykładni systemowej i celowościowej. Z treści zacytowanego przepisu nie wynika w żaden sposób, że reguluje on kwestie związane z powstawaniem przychodów, w tym z tytułu świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Artykuł 26 reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust.1. Przepis ten nie określa nawet stawek podatku zryczałtowanego, ani jego wysokości. Wielkości te wynikają z art. 21 i art. 22. Można więc uznać, że art. 26 u.p.d.o.p., poprzez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22, określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. (por. K. Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 1218). Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł. Taki wniosek wynika również z reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wyodrębnia ona w sposób szczególny zasad opodatkowania nierezydentów. Przepisy ich dotyczące zawarte są łącznie z przepisami dotyczącymi rezydentów. Przykładowo w art. 3 ust. 2 stwierdza się, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Można więc przyjąć, że do opodatkowania nierezydentów mają zastosowanie te same przepisy co do rezydentów, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd pierwszej instancji odmienny moment powstania przychodu dla nierezydentów wywiódł z przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości podatku (rozdział 5 ustawy) oraz poboru podatku (rozdział 6 ustawy), podczas gdy kwestia ta powinna być rozpatrywana wyłącznie w kontekście przepisów dotyczących przychodów (rozdział 2 ustawy). Skoro przepisy tego rozdziału nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących nierezydentów, to znaczy wolą ustawodawcy było jednolite stosowanie przepisów tego rozdziału zarówno do rezydentów jak i nierezydentów, tym bardziej że pojęcie przychodów jest definiowane w ustawie, a konkretnie w art. 12. W sytuacji więc, gdy treść pytania interpretacyjnego dotyczyła przeliczania na złote przychodów w walutach obcych, to obowiązkiem sądu było odniesienie się do instytucji przychodów określonej w art. 12 u.p.d.o.p., a nie wybiórcze sięgnięcie jedynie do ustępu 2 tego przepisu. Sąd błędnie zinterpretował także przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. skoro zawarty w nim zwrot normatywny "dzień uzyskania przychodu" odniósł do treści art. 26 ust. 1, a konkretnie do zawartego w tym przepisie zwrotu "w dniu dokonania wypłaty", który to zwrot nie jest tożsamy z "dniem uzyskania przychodu", już chociażby tylko ze względów językowych. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu jako takiej, to precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 3c, 4b, rodzaje przychodów, wśród których nie ma "dokonywanych wypłat". Za błędną wykładnią omawianej normy przemawiają także dyrektywy wykładni systemowej. Skoro przedmiotem wykładni jest przepis art. 12 ust. 2, a więc dotyczący określonej kategorii przychodów, a konkretnie sposobu przeliczania przychodów w walutach obcych na złote, to jego rozumienia należy się doszukiwać w kontekście przepisów tę samą kwestię regulujących, a nie dotyczących zupełnie odmiennego przedmiotu (obowiązków płatnika w zakresie poboru podatku). Jak już wyżej powiedziano art. 12 ust. 2 w swojej treści odwołuje się do dnia uzyskania przychodu, a więc daty uzyskania przychodu. W tym względzie ustawodawca ogólną regułę (zasadę) zawarł w art. 12 ust. 3a, według której, w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Konsekwencją błędnej wykładni art. 26 ust. 1 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. było niewłaściwe niezastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w odniesieniu do ustalania daty uzyskania przychodu. Dokonana powyżej wykładnia przepisów prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi wiążącą ocenę prawną dla wydającego interpretację organu podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).