III SA/Wa 2284/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę F. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych na rzecz osób uprawnionych. We wniosku Spółka wyjaśniła, iż zawarła umowę o świadczenie usług zdrowotnych obejmujących jej pracowników i członków rodzin niektórych z pracowników. Każdej osobie uprawnionej przypisany jest odpowiedni zakres świadczeń. Zmiana liczby osób uprawnionych, rozszerzenie lub zawężenie zakresu świadczeń może być zgłaszane w całym czasie obowiązywania umowy. Z tytułu umowy Spółka płaci zryczałtowane wynagrodzenie za okres miesięczny. W wypadku zmiany ilości osób uprawnionych lub zakresu świadczeń wynagrodzenie ulega odpowiednim zmianom. Spółka uiszcza opłatę w stałej wysokości niezależnie od tego, czy osoby uprawnione skorzystały w danym miesiącu z usług medycznych. W ramach opłacanego pakietu medycznego wchodzą profilaktyczne świadczenia zdrowotne dla pracowników, wynikające z Kodeksu Pracy i innych ustaw, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom bezpłatnie. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, a opłacanego ryczałtowo, w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie prawnej Spółki brak jest podstaw do tego, by w przedstawionym stanie faktycznym wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, a opłacanego ryczałtowo, w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowiła jego przychód i podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy za prawidłowe i w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników oraz ich małżonków, konkubentów i dzieci do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi, przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi co do zasady ich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 dalej u.p.d.o.f.). Przychodu nie stanowią jednakże, ponoszone przez pracodawcę koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy. Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika, Jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również pakiet medyczny za małżonka, konkubenta i dziecko, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika oraz małżonka, konkubenta i dziecko stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny małżonków, konkubentów i dzieci pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Bowiem gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, małżonkowie, konkubenci i dzieci nie otrzymaliby tego świadczenia. Minister nadmienił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, czy też członka rodziny, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście "skonsumowanych" usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zatem pakiet medyczny obejmujący pozostałe świadczenia zdrowotne, wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, jako przychód ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę. W konsekwencji wartość pozostałego świadczenia zdrowotnego opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz małżonka, konkubenta i dziecko podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy pracownika, natomiast Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu osiągniętego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.p.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie przez organ prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego tj. art. 14c § 2 oraz art. 14a i 14e stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz. Opłacany ryczałt nie stanowi bowiem sumy rzeczywistych wartości wykonywanych usług. A Spółka nie jest w stanie ocenić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie medyczne i jaka jest jego wartość. Spółka nadmieniła, iż skoro z art. 14a Ordynacji podatkowej wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, to brak uwzględnienia w wydanej interpretacji powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi naruszenie tego przepisu. Zaś brak ustosunkowania się do tego orzecznictwa stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako ewentualny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego przez pracowników, na rzecz których wykupiła świadczenia medyczne unormowane przepisami medycyny pracy oraz dodatkowe usługi medyczne (tzw. abonamenty medyczne). W tym celu zawarła stosowną umowę z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych dla pracowników Spółki. Zgodnie z umową podmiot świadczący usługi medyczne uzyskuje wynagrodzenie ryczałtowe. Istota sporu stron sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupione przez Skarżącą jako pracodawcę, abonamenty medyczne na rzecz pracowników i członków ich rodzin są świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Każda ze stron stanowisko swoje wywodziła z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników abonamenty medyczne stanowią świadczenia nieodpłatne, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2010 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 1/10, o treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia, itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.) ale też spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale dopóty sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Wyjaśnić należy, że świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Innymi słowy pracownik otrzymujący takie świadczenie uzyskuje korzyść majątkową z uwagi na fakt zatrudnienia u konkretnego pracodawcy, nie ponosząc żadnego świadczenia ekwiwalentnego do uzyskanego świadczenia nieodpłatnego. Również członek rodziny pracownika uzyskuje takie świadczenie, z uwagi na łączący pracownika ze Skarżącą stosunek pracy. Zatem nie ma podstaw aby przychód ten przypisać osobie trzeciej, bowiem świadczenie przez członka rodziny otrzymywane jest tylko z uwagi na łączący pracownika i Skarżącą stosunek pracy i gdyby on nie istniał, to członek rodziny nie uzyskiwałby świadczenia w postaci abonamentu medycznego. Z powyższego wynika, że za przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz i rzecz członków jego rodziny, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy. Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom ani członkom ich rodzin usług medycznych. Ponosi natomiast na ich rzecz comiesięczny wydatek - abonament medyczny. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom i członkom ich rodzin w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią abonamentem. W konsekwencji pracownicy, na rzecz których, Skarżąca wykupiła abonament medyczny uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny, mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Analogicznie pracownicy uzyskują również korzyść majątkową z uwagi na opłacenie abonamentu medycznego na rzecz członków ich rodzin. Konstatacja powyższa prowadzi do wniosku, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on, bądź członek jego rodziny z usług medycznych opłaconych abonamentem. To abonament bowiem i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik i członek jego rodziny uzyskuje od Skarżącej. Skarżąca zapewnia pracownikom i członkom ich rodzin opiekę medyczną, która w zależności od usług przez nich wykorzystanych w danym miesiącu może mieć wartość odmienną (np. wyższą) niż uiszczana spółce medycznej kwota abonamentu, stanowiąca odpłatność ryczałtową. Dlatego też w samej relacji pracodawca-pracownik świadczenie pracodawcy w postaci abonamentu realizuje się w momencie jego uiszczenia tak, aby pracownik i członkowie rodziny mogli korzystać z usług medycznych. W rezultacie uznać należało, jak to uczynił Minister Finansów, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez Skarżącą abonamentu nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych. Twierdzenie Skarżącej, że w opisanym przez nią stanie faktycznym pracownik, uzyska korzyść, gdy on bądź członek jego rodziny skorzysta z konkretnej usługi medycznej, prowadzi do wniosku, że korzystając z tej usługi pracownik uzyska przychód, który poprzez powiązanie z konkretną usługą medyczną będzie inny niż abonament, a mianowicie równy wartości usługi medycznej. Skarżąca w istocie nie kwestionuje więc, że udziela pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń, a moment kiedy świadczenie to zostaje otrzymane. W świetle jej stanowiska pracownik powinien byłby wykazać otrzymany nieodpłatny przychód w zeznaniu rocznym. Zdaniem Sądu możliwość wywiedzenia takiej konkluzji podważa zasadność stanowiska Skarżącej. Odwoływanie się do świadczeń medycznych, z których skorzystał dany pracownik bądź członek jego rodziny jest niezasadne również z tego względu, że nie przystaje do rzeczywistego wydatku (abonamentu), jaki Skarżąca ponosi na rzecz tego pracownika i członka jego rodziny, i który przez to staje się przychodem tego pracownika. W świetle powyższego momentem uzyskania przychodu nie mógłby być moment, gdy - w oparciu o wykupiony przez Skarżącą abonament – pracownikowi bądź członkowi jego rodziny wyświadczona zostaje konkretna usługa medyczna. Świadczenie Skarżącej nie jest świadczeniem jedynie postawionym do dyspozycji pracownika i członka jego rodziny, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych czyli objęcie pracownika i członka jego rodziny dodatkową opieką medyczną. Skarżąca, obejmując pracownika i członków jego rodziny, umową o świadczenie usług medycznych zapewnia im możliwość skorzystania z tych usług. Możliwość ta realizuje się jednakże poprzez zapłatę abonamentu i z tego względu - jak już Sąd wskazał - to właśnie zapłata abonamentu jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia uzyskania przez pracownika przychodu. Nie ma zatem potrzeby wyliczać określonej przez Skarżącą jako "hipotetyczna" wartości świadczeń medycznych jako przychodu pracownika. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko Ministra Finansów, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest przypadająca na niego i członków rodziny wartość opłaty ponoszonej przez Skarżącą na usługi medyczne, tj. wartość abonamentu. Podkreślić należy, że dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika nie ma żadnego znaczenia wartość usług medycznych wyświadczonych przez spółkę medyczną w ramach wykupionego na jego rzecz i jego rodzinę abonamentu. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby wartość faktycznie wykorzystanych przez pracownika i członków jego rodziny, usług miała wpływ na wysokość poniesionego na jego rzecz kosztu abonamentu. Powyższa argumentacja doprowadziła Sąd do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz pracownika i członków jego rodziny wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Zasadnie Minister Finansów wskazał, że obowiązkiem Skarżącej jako płatnika jest doliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (kwoty przypadającego na pracownika i członków jego rodziny abonamentu) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i pobranie oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zajmując takie stanowisko Minister Finansów udzielił Skarżącej właściwej interpretacji. Prawidłowo wyjaśnił przy tym, że opodatkowaniu jako przychód pracownika podlegać będą koszty opieki medycznej, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.