III SA/Wa 803/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd przyjął, że wnioskiem z dnia 22 września 2009 r. "I." S.A. (dalej: "Spółka" , "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę podczas spotkania z kontrahentem w restauracji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka organizuje spotkania z kontrahentami, w czasie których omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. W niektórych przypadkach przedstawiciel Spółki proponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku Skarżąca ponosi koszt posiłku np. obiadu (lunchu, kolacji). Są to zazwyczaj posiłki z menu danej restauracji. Spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornego obiadu (kolacji, lunchu). Celem organizacji spotkania jest przede wszystkim omówienie różnych zagadnień biznesowych, a nie chęć okazania przepychu, wytworności. 2. Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wskazany w stanie faktycznym lunch, obiad i kolację w celu omówienia zagadnień biznesowych stanowią koszty uzyskania przychodów ? Według Spółki stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika, w tym Spółkę stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: poniesienie wydatku przez podatnika, definitywne (rzeczywiste) poniesienie wydatku, istnienie związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą poniesienie wydatku (kosztu) w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwe udokumentowanie. Jednocześnie - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Należy więc odwołać się do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. Reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacyjnie - to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (M. Szymczak, PWN, Warszawa 1981). Zdaniem Skarżącej reprezentacja to występowanie w imieniu Spółki, które wiąże się z okazałością wytwornością w celu wywołania jak najlepszego efektu, wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach. Wydatki na reprezentację to wydatki, jakie podatnik ponosi w celu wywołania jak najkorzystniejszego wrażenia. Zwyczajowe zachowanie się podatników polegające na poczęstunku kontrahentów, w tym w restauracji, nie noszą więc - zdaniem Wnioskodawcy - znamion wytworności ani okazałości ("wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, słodyczy oraz usługi z firmy cateringowej, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów" - interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., sygn. [...]). "Wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów, stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości" - interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. (sygn. [...]). Skarżąca podkreśliła, że celem zaproszenia kontrahentów przez Spółkę jest wyłącznie chęć odbycia spotkania biznesowego, a nie chęć zaimponowania kontrahentom rozmachem, przepychem czy wystawnością. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08 WSA w Warszawie wyraził pogląd, zgodnie z którym nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Oznacza to, że jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie - tak, jak w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę - a jedynie środkiem do osiągnięcia celu biznesowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Tym samym brak podstaw aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów." Zdaniem Strony skarżącej - wydatki ponoszone przez nią w związku z zaproszeniem kontrahentów Spółki na "zwykły" lunch, obiad lub kolację w celu umówienia zagadnień, problemów biznesowych - stanowią koszty uzyskania przychodów. 3. Minister Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe. 4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Ministra Finansów, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), do usunięcia naruszenia prawa. 5. Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona, złożyła pismem z dnia 21 lutego 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.; naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie Skarżącej wydana interpretacja indywidualna w sposób rażący narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ord. pod. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych zastosowanie ma także art. 120 ww. ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 tej ustawy nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżona interpretacja - odmawiając Spółce uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na "zwykły" posiłek w restauracji - spotkanie biznesowe - zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Za "reprezentację" bowiem - zdaniem Ministra Finansów - należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. W związku z tym, mimo, że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, tj. lokal gastronomiczny. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. W kontekście zdefiniowanego pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy jednoznacznie wynika - zdaniem Ministra Finansów - że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach zewnętrznych wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. Z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów - w opinii Skarżącej - nie można się zgodzić. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek poniesiony przez podatnika, w tym Skarżącą, stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: poniesienie wydatku przez podatnika, definitywne (rzeczywiste) poniesienie wydatku, istnienie związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesienie wydatku (kosztu) w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwe udokumentowanie. Jednocześnie - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Zasadnie też w doktrynie, a także orzecznictwie sądowym podnosi się konieczność odwołania w celu ustalenia jego znaczenia - do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. Reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacyjnie - to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (M. Szymczak, PWN, Warszawa 1981, t II s.48). Zdaniem Skarżącej, reprezentacja to występowanie w imieniu Spółki, które wiąże się z okazałością, wytwornością w celu wywołania jak najlepszego efektu, wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach. Wydatki na reprezentację to wydatki, jakie podatnik ponosi w celu wywołania jak najkorzystniejszego wrażenia. Wydatki na reprezentację pośrednio promują podmiot gospodarczy poprzez stworzenie pozytywnego wizerunku podmiotu gospodarczego. Należy jednak podkreślić, czego - zdaniem Skarżącej - Minister Finansów nie zauważył, że konstytutywną cechą charakterystyczną pojęcia "reprezentacja" jest: okazałość, wystawność, nadzwyczajność. Kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu gospodarczego w oparciu o powyżej wymienione cechy jest reprezentacją. Nie jest natomiast reprezentacją zwyczajowe zachowanie, które także może skutkować wytworzeniem pozytywnego wizerunku, wrażenia. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby reprezentację stanowił posiłek ("zwykły") spożyty z kontrahentem w restauracji, czy nawet wypita z nim kawa w tej restauracji, a nie był reprezentacją poczęstunek w siedzibie podmiotu gospodarczego, którego wydatki mogą stanowić koszty podatkowe. Ten sam posiłek nie może wiązać się z okazałością oraz wytwornością tylko ze względu na miejsce jego spożycia. W tym sensie wywód przeprowadzony przez Ministra Finansów w uzasadnieniu stanowiska jest zdaniem Strony błędny. W uzasadnieniu skargi w całości przytoczono argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy koszty posiłków spożywanych w restauracji, a ponoszone przez Skarżącą w związku z odbyciem spotkań z kontrahentami o charakterze zawodowym (związanych z działalnością gospodarczą), stanowią koszty reprezentacji, które stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. ? 10. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z powyższego wynika, że niezależnie od istnienia związku pomiędzy wydatkiem a celem uzyskania przychodu, koszty reprezentacji nie mogą uczestniczyć w rozliczeniu podatkowym (ustaleniu dochodu), do których ustawodawca zaliczył (choć przykładowo) wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (także alkoholowych). Przede wszystkim zgodzić się należy ze Skarżącą, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. ograniczenie kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków na zakup żywności, napojów, czy usług gastronomicznych obejmuje jedynie koszty reprezentacji, a zatem wtedy, gdy wydatki na żywność (posiłki) związane są z realizacją takiego właśnie celu ("reprezentacyjnego"). Przykładowo nie będzie tu można zaliczyć wydatków na zakup posiłków i napojów, które wydawane będą pracownikom w ramach obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy. W świetle tych wstępnych uwag, kluczowa dla wyjaśnienia spornej problematyki pozostaje kwestia znaczenia terminu "reprezentacja", użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Pojęcie reprezentacji jak słusznie wskazywała Strona we wniosku nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj słownikowa definicja, na którą powołuje się również Skarżąca, eksponując elementy wystawności, czy przepychu w działaniu podmiotu. W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, opubl. LEX nr 43959) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, opubl. LEX nr 149159 oraz orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 233/10). 11. W świetle powyższych uwag prawidłowo uznał Minister Finansów, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazywała Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. Reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. 12. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.