I FSK 1559/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. K. spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 300/10 w sprawie ze skargi B. T. K. spółka z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. T. K. spółka z o. o. z siedzibą w G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 300/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. T. K. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi przyjęcia lądowego środka transportu, wyładunku lub załadunku towarów oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami. Czynności dodatkowe to na przykład składowanie kontenerów, przemieszczanie ich w ramach terminala celem: napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie pisemnych lub elektronicznych zgłoszeń klienta. Dokumentacja zleceń klientów oraz wykonanych w ich ramach czynności będzie dokonywana w zintegrowanym systemie informatycznym T. (T. [...]). Strona zadała pytanie, czy świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze pojazdów lądowych przyjeżdżających do terminala portowego, obejmujące także czynności dodatkowe, oraz dokumentowane w systemie T., podlegają opodatkowaniu stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a w związku z art. 83 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze pojazdów objęte są stawką podatku w wysokości 0 %, bowiem czynności te spełniają kryteria, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT. Usługi te wykonywane są na obszarze portu, a przyjmowanie pojazdu, jego wyładunek i załadunek stanowią składowe elementy obsługi lądowego środka transportu i są wykonywane w związku z międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym transportem towaru. Stawkę 0 % można stosować - pod określonymi warunkami - również do czynności wykraczających poza powyższy zakres elementarnych czynności obsługi pojazdów, w szczególności do innych dodatkowych czynności dotyczących ładunków tych pojazdów, jeżeli są one realizowane w ramach kompleksowej obsługi lądowego środka transportu. Spółka wskazała na to, że w takim przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, obejmującą szereg czynności, ściśle ze sobą powiązanych i tworzących w sensie gospodarczym jedną całość. W związku z powyższym, powołując się na orzecznictwo ETS, Spółka uznała, że całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom odnoszącym się do opodatkowania (stawkom), jakie dotyczą świadczenia głównego. W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie czynności dodatkowe, o których mowa we wniosku, nie są wykonywane w ramach obsługi lądowego środka transportu obejmującego jego wyładunek, załadunek i przyjęcie pojazdu do terminala. Wynagrodzenie za świadczone usługi nie jest zaś kalkulowane kompleksowo, ale m.in. w oparciu o dokonane czynności. Ponadto czynności związane z ładunkami będą wykonywane w zależności od potrzeb klienta, a więc nie zawsze będą miały miejsce. Skoro usługi te nie są niezbędne do obsługi lądowych środków transportu, to nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym. Ponadto art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT znajduje zastosowanie do usług polegających na obsłudze lądowych środków transportu w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. Tymczasem zastosowanie stawki 0 % do innych czynności dopuszczalne jest zaś tylko pod określonymi warunkami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 83 ust. 9a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik Spółki wywiódł, że definicja świadczeń kompleksowych ugruntowana w orzecznictwie europejskim została błędnie sformułowana przez organ orzekający, zawężona do obsługi środka transportu. Powołał się na interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2007 r., [...]. Wskazał również stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Minister Finansów nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przez nieodniesienie się do przywoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i ETS. Rolą organu nie jest bowiem polemizowanie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie przywoływanym przez podatnika dla poparcia jego twierdzeń, lecz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji uznał, że wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów była prawidłowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Z tego względu rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna. Wyszczególnienie okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zaś zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją tej normy prawnej. Wykładnia art. 83 ustawy o VAT ze względu na charakter i treść tego przepisu (możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT) musi być ścisła, wykładnia rozszerzająca jest bowiem w takim przypadku niedopuszczalna. Wskazał, że towar będący ładunkiem przewożonym za pomocą lądowego środka transportu nie staje się jego niepodzielną częścią, więc nie można przyjmować, że regulacje ustawowe dotyczące środka transportu dotyczą jednocześnie jego ładunku. Regulacje dotyczące ładunku i pozostałych usług są określone w innych przepisach , m.in. art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego środek transportu jest odrębnym przedmiotem od przewożonego ładunku, ocenił przy tym, że uregulowania krajowe w tej mierze są zgodne z normami wspólnotowymi. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do usług świadczonych przez Spółkę nie ma zastosowania stawka 0 % VAT oraz jego niewłaściwe zastosowanie (a w zasadzie brak możliwości zastosowania) do świadczeń złożonych (kompleksowych); 2) art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 3a ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności wspólnotowej, polegającej na pominięciu przy orzekaniu definicji "świadczenia złożonego" wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia; 2) art. 106 § 2 i art. 133 § 1 w związku z art. 101 § 1 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez WSA do wniosków złożonych przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wiążą się jednak ściśle z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie art. 106 § 2 i art. 133 § 1 w związku z art. 101 § 1 P.p.s.a., według skarżącego, polega bowiem na tym, iż nierozważono kompleksowości usług wykonywanych przez niego i nieuwzględnieniu , że w podobnych sprawach organ wydając interpretację podzielił stanowisko wnioskujących. Naruszenie zaś art. 141 § 4 P.p.s.a , nastąpiło poprzez brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Skarżący nie zarzuca więc Sądowi pierwszej instancji braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, ale brak właściwego wyjaśnienia rozstrzygnięcia. Treść tak sformułowanych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oznacza w istocie, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym przez Sąd I instancji, że do czynności wykonywanych przez skarżącego nie ma zastosowania 0% stawka podatku określona w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT. Ocena tych zarzutów dokonana zostanie więc łącznie z oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT, zdaniem skarżącego, nastąpiło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędną wykładnię tego przepisu skarżący upatruje w nie wyznaczeniu żadnych racjonalnych granic sformułowanego w tym przepisie terminu "obsługi". Niewłaściwe zastosowanie zaś zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez brak zastosowania tego przepisu do świadczeń złożonych ( kompleksowych). Stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegającym na obsłudze lądowych środków transportu. Ustawa nie zawiera rzeczywiście, na co zwraca uwagę skarżący, definicji terminu " obsługa lądowych środków transportu", nie wskazuje więc co wchodzi w zakres obsługi lądowych środków transportu. Sąd I instancji bez podjęcia próby wyjaśnienia tego terminu przyjął, że obsługa obejmuje jedynie wyładunek i załadunek w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie wskazując jednak jakie konkretnie czynności miałyby w zakres wyładunku i załadunku wchodzić. Według potocznego znaczenia termin "obsługa", oznacza obsługiwanie kogoś lub czegoś, "obsługiwać" to wyręczyć kogoś spełniając niezbędne dla niego czynności, spełnić czynności konieczne dla właściwego funkcjonowania jakiegoś urządzenia lub maszyny, zaspokoić potrzeby w danym zakresie (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 ). Termin obsługa nie jest więc jednoznaczny, w jego zakres mogą wchodzić różne czynności w zależności od potrzeb i zakresu tych potrzeb. Porównując unormowanie w tym zakresie zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE wskazać należy, że Dyrektywa przewiduje zwolnienie od podatku usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Zgodnie bowiem z art. 148 d) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. W przepisie tym przewidziane więc zostało zwolnienie nie tylko dla usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też ich ładunków. Ustawodawca krajowy dokonując z mocą obowiązującą od 1 kwietnia na podstawie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 64 poz. 332) zmiany m. in. art. 83 ust.1 pkt 9a ustawy o VAT dostosował treść regulacji krajowej do uregulowania wspólnotowego w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 9 a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej ustawą stawkę podatku 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Jednocześnie do art. 83 dodano ust. 2a o następującej treści: "do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym : 1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach, 2) 60 dni dla pozostałych ładunków - zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków". Ustawodawca krajowy dostosowując obecnie treść krajowej regulacji do przepisów wspólnotowych określił jednocześnie co służy bezpośrednim potrzebom ładunków. Ze względu na nieostre sformułowanie terminu "obsługi morskich środków transportu" zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT przed jego nowelizacją, wykładni tego przepisu w tym czasie należało dokonywać z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Z art. 148 d) Dyrektywy 2006 / 112 / WE wynika, że zwolnienie obejmuje, wbrew temu co przyjął organ i Sąd I instancji, nie tylko usługi na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Obecna nowelizacja wskazanego wyżej przepisu potwierdza, że również przed jego nowelizacją, przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej przepis ten powinien być rozumiany w sposób zgodny z treścią art. 148 d) Dyrektywy 2006/112/WE. Pogląd taki został też wyrażony w wyroku NSA z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/10, niepubl. Przyjąć więc należy, że obecna zmiana tego przepisu stanowi doprecyzowanie wcześniejszego unormowania w tym zakresie, uwzględniającego jednocześnie regulacje wspólnotowe. Wobec tego, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT nie ma potrzeby oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Traktatu WE. Organ przy wydawaniu nowej interpretacji powinien uwzględnić wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9a wskazaną wyżej. Zważywszy, że skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim ze względu na naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 193 P.p.s.a., art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.