III SA/Wa 2074/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do P. S.A. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia oraz 28 maja 2008r., wierzyciel - Prezydent Miasta O., wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...], w których wskazał jako zobowiązanego P. S.A., z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości. Powyższe tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji do organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dnia 13 czerwca 2008 r. powyższe tytuły zostały zaopatrzone w klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Dnia 16 czerwca 2008 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 23 czerwca 2008 r., co stwierdzono na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skarżąca pismem z 30 czerwca 2008 r. wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.), poprzez brak umieszczenia właściwej pieczęci urzędowej wierzyciela oraz niewskazanie podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności, czym zdaniem wnoszącego naruszono art. 27 § 1 pkt 5 i 7 u.p.e.a. Pismem z 22 lipca 2008 r. organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów. W odpowiedzi na powyższe Prezydent Miasta O. postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Na niniejsze postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., które postanowieniem z [...] września 2008 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił wniesione przez Spółkę zarzuty. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia organ egzekucyjny skupił się na rozstrzygnięciu, czy wystawienie tytułu wykonawczego przez Prezydenta Miasta O. dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości było działaniem podjętym w celu realizacji zadań zleconych przez państwo, czy też służyło realizacji zadań własnych gminy. Organ egzekucyjny w oparciu o art. 2a ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (t.j. Dz.U. 2005, Nr 235, poz. 2000, z późn. zm.) stwierdził, iż gmina, związki międzygminne oraz ich organu są uprawnione do używania pieczęci z herbem. Wskazał przy tym, iż jak wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., t.j. Dz.U. 2006, Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) organem właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt, burmistrz, prezydent miasta a z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2001, Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) wynika, iż podatki zostały zaliczone do dochodów gminy, a podejmowanie uchwał w sprawach podatków należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Organ egzekucyjny wskazał również, iż skoro z w/w ustawy wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, to jasnym jest, że organ wykonawczy gminy (prezydent miasta Olsztyna) wykonuje zadania z zakresu administracji, należące do zadań własnych gminy. Stąd organ egzekucyjny wywiódł, iż Prezydent Miasta O. miał prawo umieścić na tytułach wykonawczych pieczęć urzędową z herbem gminy pośrodku i nazwą uprawnionego do używania pieczęci urzędowej podmiotu "Prezydent Miasta O." w otoku. Odnośnie drugiego zarzutu dotyczącego niewykazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wierzyciel wprost wskazał, że wierzytelności te z takiego uprawnienia nie korzystają. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka powtórzyła swoją wcześniejszą argumentację. Żądała umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z brakami formalnymi w tytułach wykonawczych, jak również użyciem przez wierzyciela niewłaściwej pieczęci, co wedle Skarżącego, stanowi naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 5 i 7 u.p.e.a. w oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, barwach i hymnie Rzeczpospolitej Polskiej. Nadto Spółka podniosła naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie podziela poglądów Skarżącej co do błędów formalnych w tytułach wykonawczych o nr [...] i [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta O., w pełni podtrzymując argumentację przedstawioną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro Prezydent Miasta jest organem gminy, to w świetle art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest on organem właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie, między innymi podatku od nieruchomości. A zatem organ ten reprezentując gminę staje się wierzycielem uprawnionym do przymusowego dochodzenia należności, zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. Wskazał przy tym, iż zapisy te w żaden sposób nie oddzielają organów od jednostek organizacyjnych. Skoro zatem Prezydent Miasta O. będąc wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy, to umieszczenie na tytule wykonawczym obejmującym należności miasta z tytułu podatku od nieruchomości pieczęci, na której widnieje jego herb, jest zgodne z art. 16c ust. 2 ustawy o godle, brawach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w tym zakresie jest bezzasadny. Ustosunkowując się zaś do podniesionej przez Skarżącą kwestii naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tj. braku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał podniesiony zarzut za bezzasadny. Wskazał, iż Skarżąca błędnie zinterpretowała przepis art. 27 §1 pkt 5 u.p.e.a. Ratio legis wskazanego przepisu nie sprowadza się do każdorazowego wskazywania w tytule wykonawczym, który daje pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami, ale wskazywanie go wówczas, gdy istnieje norma prawna nadająca takie uprzywilejowanie wierzytelności określonej w tym tytule wykonawczym. Powyższy przepis ma więc na celu doprowadzenie do zaspokojenia pewnego rodzaju wierzytelności w pierwszej kolejności przed innymi, które racjonalny ustawodawca uznał za szczególnie ważne dla interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 6, 7 i 8 Kpa, bowiem nie sposób stwierdzić, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa albo niezgodnie z zasadą zaufania do organów administracji publicznej. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980r., o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych, - naruszenie art. 6, 7 i 8 Kpa, - błędna interpretację art. 27 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 151 §1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż podatek od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokajania, podczas, gdy podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 115 §1 pkt 4 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, iż: - Prezydent O. nie ma prawa używać pieczęci urzędowej gminy w przedmiotowej sprawie, gdyż jednostki organizacyjne wymienione w art. 2a ustawy o godle, brawach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo posługiwać się jedynie własną pieczęcią urzędową tj. w przypadku Prezydenta O. pieczęcią urzędową zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Prezydent O.; - Pieczęć w otoku na której widnieje napis Prezydent Miasta O., a pośrodku widnieje herb gminy nie jest pieczęcią urzędową gminy, gdyż pieczęcią urzędową gminy może być pieczęć zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej lub herb gminy, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci tj. Gminy/Miasta O.; - Pieczęć w otoku, na której widnieje napis Prezydent Miasta O., a pośrodku widnieje herb gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, niemożliwe jest, aby urzędową pieczęcią Prezydenta Miasta O. jako organu gminy, była pieczęć zawierająca pośrodku pieczęci wizerunek herbu gminy. Obowiązujące w powyższej materii przepisy, są zdaniem Spółki, precyzyjne. Przepisy te wyraźnie określają podmioty uprawnione do posługiwania się pieczęcią urzędową oraz jakie są wyjątki w jej wyglądzie dla wybranych grup tych podmiotów. Reasumując, Skarżąca zauważyła, że skoro: - wierzycielem jest Prezydent Miasta O., - na tytule wykonawczym musi być pieczęć urzędowa i musi to być pieczęć wierzyciela, - pieczęć urzędowa gminy i pieczęć urzędowa organu gminy to dwie różne pieczęcie (dwa różne podmioty uprawnione do posługiwania się pieczęcią), to należy uznać, że przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały oznaczone pieczęcią urzędową wierzyciela. Dlatego też, zasadny jest podniesiony przez Spółkę zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Odnosząc się do braku podania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w złożonych zarzutach. W jej ocenie, wierzyciel ma zawsze obowiązek podać podstawę prawną zaspokojenia dochodzonej należności, jeżeli należność z tego prawa korzysta. Skoro przedmiotowe należności, jako należności podatkowe, korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia wskazanego w art. 115 §1 pkt 4 Kpa wyprzedzając należności określone w § 1 pkt 5 i 6 tego artykułu, to podstawą prawną będzie właśnie ten artykuł. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz orzeczenia organów administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za bezpodstawny należy zarzut błędnej interpretacji art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980r., o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma rozstrzygnięcie, jakie walory winna spełniać pieczęć urzędowa, o której mowa w art. 27 §1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela . Wyjaśnić należy, iż definicja pieczęci urzędowej zawarta została w art. 16c ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U . z 2005 r. Nr 235, poz. 2000 ze zm.), zgodnie z którym urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania pieczęci. Przepis art. 16c ust. 2 stanowi zaś, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, jak również, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie w art.16c ust. 3 powyższej ustawy stwierdzono, że urzędowej pieczęci używają podmioty, o których mowa w art. 2a, a zatem także organy gminy, którym jest również prezydent miasta. Zważywszy na powyższe, zasadnie zatem wskazał organ, że na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, czyli dotyczących zadań zleconych przez państwo może być umieszczana wyłącznie pieczęć z wizerunkiem orła. W oparciu o zapisy art. 16c stwierdzić należy dalej, iż pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. Zasadnicze znaczenie w związku z tak ustalonym stanem prawnym w tej materii jest stwierdzenie, czy Prezydent Miasta O. wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości działał w celu wykonania przez gminę zadań zleconych, czy też działania tego organu mieściły się w katalogu zadań własnych gminy. Tylko w tym pierwszym przypadku należałoby przyznać rację skarżącej. Odnosząc się do tak sformułowanego problemu należy zwrócić uwagę na treść art. 54 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym dochodami gminy są podatki, opłaty i inne wpływy określone w odrębnych ustawach jako dochody gminy. Treść art. 18 ust. 2 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy wskazuje, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 2 powyższej ustawy wyjaśnia, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Należy również zauważyć, że w myśl art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie, między innymi podatku od nieruchomości, jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Właściwość rzeczową organów egzekucyjnych regulują przepisy art. 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z treścią art. 19 § 2 właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Wskazać również należy na fakt, iż na podstawie postanowień zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz. U. Nr 141 poz. 692 ze zm.),do właściwości organów gmin o statusie miasta przeszły, jako zadania własne, zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w ww. art. 19 u.p.e.a., w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że organ takiej gminy może być organem egzekucyjnym uprawnionym do wyegzekwowania obowiązku w sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku. Prezydent miasta będąc wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy, a nie zadania z zakresu administracji rządowej. Tym samym umieszczenie na tytule wykonawczym obejmującym należności miasta z tytułu podatku od nieruchomości, pieczęci, na której widnieje herb gminy, nie może być uznane za niespełnienie wymogu art. 27 § 1 pkt 7 ustawy i stanowić w związku z tym podstawę zarzutu, o jakiej mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a.. W związku z powyższym niezasadny jest, zdaniem Sądu, sformułowany w skardze zarzut skarżącej spółki naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Pogląd podobny do zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 138/08; z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 274/08; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 509/08; z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 474/08; z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 16/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 192/09, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/BD 3/10. Ponadto Sąd zauważa, iż powyższy pogląd ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt II GSK 1002/08 stwierdził, że prezydent miasta, działając jako organ wykonawczy gminy, na mocy art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych posiada szczególną kompetencję organu podatkowego właściwego w sprawie przedmiotowego podatku (jako zadania własnego gminy) i na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych w związku z art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ ten jest organem egzekucyjnym, a zarazem w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 13 tej ostatniej ustawy posiada uprawnienia wierzyciela - brak jest podstaw w świetle prawa do postawienia skutecznego zarzutu, iż jako organ gminy (organ podatkowy i egzekucyjny) nie ma on podstaw prawnych do posługiwania się pieczęcią z wizerunkiem herbu Bydgoszczy, albowiem pieczęć ta - zdaniem skarżącego - nie spełnia kryteriów pieczęci urzędowej wierzyciela. Zarzut błędnej interpretacji art. 27 §1 pkt 5 w zw. z art. 115 §1 pkt 4 u.p.e.a. nieuwzględniony zarówno przez wierzyciela, jak i organ odwoławczy, dotyczył nieprawidłowości formalnych tytułów wykonawczych. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zobowiązany podnosił, że wierzyciel powinien wypełnić pole 77 tytułu, wskazując jako podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia art.115 § 1 pkt 4 u.p.e.a., do czego obliguje wierzyciela treść art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zarzut związany z tym formalnym brakiem tytułów wykonawczych powtórzony został w skardze na postanowienie samorządowego kolegium odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać powinien wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W polu 77 wpisano bowiem : " Podstawa prawna pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych ( wpisać akt normatywny, jeżeli przyznaje on takie prawa). W polu tym wierzyciel wpisał " nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia". Podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje wyłącznie według kolejności zaspokajania określonej w art. 115 § 1 u.p.e.a., gdzie ustawodawca należności wierzycieli podzielił chronologicznie na kilka kategorii na podstawie kryterium przedmiotowego. Znajdująca wyraz w art.115 §1 u.p.e.a. zasada uprzywilejowania wynikającego z ustawy polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać powinien wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Celem nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jest wskazanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji jest inna niż ta wynikająca z ustawy egzekucyjnej, a więc z art. 115 § 1. Wierzyciel, wskazując podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności, informuje organ egzekucyjny, że przed wszystkimi innymi należnościami podatkowymi i niepodatkowymi, jego wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia. W założeniu, celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 ustawy egzekucyjnej. Art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności. Już sama zacytowana treść tego przepisu wskazuje, że dopuszcza się sytuacje, kiedy egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia wspomnianego pola, bo prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź wierzyciel nie ma wiedzy o przysługującym prawie. Stwierdzić jednak należy, że - co trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia. Prawo to powinno wynikać z przepisu prawa, wyraźnie odnoszącego się do tego podatku. Takiego przepisu skarżąca spółka nie wskazała, powołując się jedynie na procesowy przepis art. 115 §1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nie ustanawia jednak prawa pierwszeństwa lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji. W powołanym przepisie ogólnie, bez przyznania podatkowi od nieruchomości szczególnego uprzywilejowania, określono jako czwarte w kolejności zaspokojenia należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (a więc m.in. wszystkie podatki). W konsekwencji uznać więc należy, że wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia poz.77 formularza tytułu wykonawczego, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia podatkowi od nieruchomości nie przysługuje. Zarzuty skargi są zatem w tym zakresie bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy samorządowe art. 6, art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Podejmowano wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Zresztą stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budził sporu, kwestią sporną była ocena tego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa. Odmienna interpretacja tych przepisów przez organ i stronę postępowania, w sytuacji gdy w zaskarżonym postępowaniu ocena ta została przez ten organ szeroko uzasadniona nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.